3. Разработка мероприятий по совершенствованию финансового и управленческого учета в ооо «тн-Татнефть».

3.1. Применение новых систем управленческого и финансового учета в ооо «тн-Татнефть».

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые, затраты. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Как уже отмечалось, Международные бухгалтерские стандарты не разрешают использовать систему «директ-костинг» для составле­ния внешней отчетности и расчета налогов. В чем же тогда состоит практическое значение этой системы?

Прежде всего ее использование позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях в ООО «ТН-Татнефть» управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно, лишь используя систему «директ-костинг». [7, с.89.]

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру ООО «ТН-Татнефть» оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополни­тельных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет системы «директ-костинг». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в частности в издательской деятельности. Использование метода «директ-костинг» в издательской деятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затратах на единицу издания и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить:

минимальную цену реализации розничной продукции;

минимальную цену реализации продукции по подписке;

минимальную цену для безубыточной работы;

точку безубыточности по тиражу;

финансовые показатели деятельности издательства и т.п.

Маржинальный метод учета

В современных условиях хозяйствования, ООО «ТН-Татнефть» преимущество надо отдать методу учёта затрат по сокращённой себестоимости – маржинальному методу учёта, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть – переменные затраты (цеховую производственную себестоимость сч.25) Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход – часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При этом постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и не относят на уменьшение прибыли того периода, когда такие затраты возникли.

Рассмотрим вариант применения маржинального метода учета затрат в ООО «ТН-Татнефть». Затраты предприятия на производство и реализацию на одну единицу услуги характеризуются следующими данными, в руб.:

1. Цена 35,00

2. Переменные затраты 21,00

3. Маржинальный доход (п.1-п.2) 14,00

4. Постоянные затраты 7,90

5. Прибыль (п.3- п.4) 6,10

Как видно из приведённого примера, маржинальный доход на единицу изделия составляет 14,00 руб.(35,00-21,00) и выступает своего рода валовой прибылью - прибыль брутто. После списания постоянных затрат в уменьшение маржинального дохода получают чистую прибыль – прибыль нетто.

Маржинальный доход играет весьма важную активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности и всего производства, и отдельных изделий.

Следовательно, чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Деление издержек на постоянные и переменные играет важную роль для управления и анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.

Преимущества и недостатки маржинального метода учета

Главное преимущество этого метода - в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решить важнейшие задачи управления затратами, а именно:

- определить нижнюю границу цены продукции или заказа;

- провести сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

- определить оптимальную программу выпуска и реализации продукции;

- выбрать между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

- выбрать оптимальную с экономической точки зрения технологию производства;

- определить точку безубыточности и запас прочности предприятия и др.

Однако этот метод имеет и недостатки:

- отсутствует расчёт полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству;

- себестоимость запасов незавершённой и готовой продукции оказывается заниженной;

- возникают сложности разделения постоянных и переменных затрат, которые во многом зависят от длительности рассматриваемого периода и анализируемого диапазона объёмов выпуска.

Принципы подразделения расходов на переменные и постоянные.

Как уже отмечалось, расходы на обслуживание производства и управление им подразделяются на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные). По­следние нередко называют периодическими в связи с тем, что их лучше соотносить не столько с объемом производства продукции, сколько с периодом, в котором они произведены.

Практика подразделения расходов на переменные (производ­ственные, технологические) и постоянные (периодические) дово­льно широко распространена на предприятиях экономически раз­витых стран. Такая группировка позволяет рассчитать зависимость первых от объема производства, разрабатывать нормы на единицу продукции (они в себестоимости занимают значительный удель­ный вес), а значит, организовать эффективные учет и контроль за соответствием фактических расходов нормативным. Вследствие этого достаточно большое количество зарубежных предприятий применяют метод директ-костинга.

Величина и структура издержек производства на предприятии зависят от многих факторов, но наибольшее влияние оказывают на них колебания в изменении объемов производства продукции. Эти издержки производства в своем удельном весе на единицу продук­ции остаются неизменными, но колеблется их общая величина при изменении объемов выпуска продукции.

Переменные издержки производства изменяются в своей общей сумме прямо пропорционально увеличению (уменьшению) объема производства.

Постоянные издержки производства остаются неизменными в общей своей сумме относительно к изменению объемов произ­водства, хотя могут уменьшаться в расчете на единицу продукции при увеличении ее выпуска.

Зависимость издержек от объемов производства не является четко выраженной. При решающем влиянии фактора объема про­изводства на расходы влияют уровень организации производства, состояние материально-технического снабжения, режим экономии производственных ресурсов и др. [10, с.24.]

Переменные издержки в ООО «ТН-Татнефть» зависят от объема производства, но не всегда эта зависимость бывает строго прямой, поэтому они подраз­деляются на:

- пропорциональные (прямая пропорция наблюдается при росте расходов на сырье и материалы);

- прогрессивные (расходы при сдельной форме оплаты труда растут быстрее объема производства);

- дегрессивные (расходы на технологическое топливо, энергию, ремонт растут медленнее объема производства);

- регрессивные (при росте объема производства расходы снижа­ются; примером могут служить постоянные издержки производст­ва на одно изделие).

К постоянным издержкам производства ООО «ТН-Татнефть» относятся управленче­ские и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом (в отечественной практике бухгал­терского учета — общехозяйственные расходы). Эти расходы часто называют условно-постоянными. При неизменном масштабе про­изводства они неизменны, но с его увеличением могут скачкооб­разно вырасти, и наоборот. Например, они могут меняться в зави­симости от уровня оплаты труда, расходов на продажу продукции, изменений в штатном расписании обслуживающего персонала и т. п. При частичной незагруженности производственных мощно­стей часть постоянных издержек производства рассматривается как непроизводительные.

В условиях исчисления сокращенной себестоимости продук­ции на дебете счета Основного производства отражаются только переменные издержки производства в разрезе соответствующей от­раслевой номенклатуры статей калькуляции. Они списываются с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с пер­соналом по оплате труда, вспомогательных производств. На дебете счета Основного производства отражается также стоимость неза­вершенного производства на начало и конец отчетного периода то­лько в части переменных издержек производства. По ним также оценивается и рассчитывается себестоимость выпущенной из производства и переданной на склад готовой продукции, а также остатков готовой продукции на складе на начало и конец отчетно­го периода.

Постоянные издержки производства собираются на счете Общехозяйственных расходов и списываются в дебет счета Продаж. Такой учет постоянных расходов предполагает необходимость жесткого контроля за их уровнем и структурой при составлении смет этих рас­ходов и в процессе их исполнения путем выявления отклонений, анализа причин отклонений и принятия управленческих решений.

Последовательность выполнения учетных процедур при директ-костинге.

В блоке 1 по дебету счетов Основного производства и Вспомогательных про­изводств учитываются прямые переменные материальные и трудо­вые издержки производства.

В блоке 2 учитываются переменные косвенные общепроизвод­ственные расходы, которые в конце отчетного периода относятся в дебет счета Основного производства и распределяются между ви­дами продукции.

В блоке 3 учитываются постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

В блоке 4 переменные косвенные расходы распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией.

В блоке 5 переменные издержки производства списываются на себестоимость выпуска готовой продукции.

В блоке 6 на счет Продаж списываются (неполная) переменная себестоимость выпуска готовой продукции и постоянные издерж­ки производства. В результате определяется полная себестоимость проданной продукции.

Практическое применение метода сокращенной себестоимости

Метод директ-костинга может применяться в любых организациях различных отраслей для управления себе­стоимостью продукции. В результате его применения на предприя­тии рассчитываются два финансовых показателя — маржинальный доход и чистая прибыль.

Достоинство метода директ-констинга на предприятиях с мас­совым и серийным типами организации производства состоит в том, что в результате его применения появляется возможность управлять объемами производства товаров с помощью изучения и оценки рынка на основе использования приемов маркетинга. С этой целью исчисляется критический объем производства (так называемая "мертвая точка"), т. е. величина выручки от продажи продукции, при которой предприятие будет в состоянии покрыть все свои издержки производства без получения прибыли.[11, с.30.]

Критический объем производства в единицах продукции опре­деляется по формуле

х = ПР : (Ц - ПЗ),

где х — количество выпускаемой продукции;

ПР — общая сумма постоянных издержек производства;

Ц — продажная цена за единицу продукции;

ПЗ — переменные издержки производства на единицу продукции.

Рассмотрим пример для ООО «ТН-Татнефть». Постоянные издержки за месяц по одной разновидности услуги составили 1 600 руб., переменные издержки— 120 руб., цена услуги — 200 руб. В та­ком случае критическая точка производства, при которой покрываются все из­держки производства, составит:

х = 1 600 : (200 - 120) = 20.

При оказании 20 услуг в месяц полученная ООО «ТН-Татнефть» выручка возмещает все издержки, а каждая услуга, оказанная сверх этого количества, приносит прибыль в размере 80 руб. (200 -- 120).

Эффективен метод директ-констинга и на предприятиях с ин­дивидуальным типом организации производства.

Постоянные издержки производства предприятия за месяц — 200 000 руб. Переменные издержки производства на одно изделие — 20 000 руб. Объем выпуска за месяц — 50 000 изделий. Следовательно, себестоимость изделия составляет 24 000 руб. [20 000 + (200 000 : 50 000)].

Если данному предприятию предоставляется возможность взять дополнитель­ный заказ на изготовление 5000 таких изделий по цене 22 000 руб. за единицу, а себестоимость изделия - 24 000 руб., то выполнение такого заказа считается невыгодным. Между тем в случае принятия этого заказа предприятие получит дополнительную прибыль 2000 руб. на одно изделие (22 000 — 20 000), а на весь дополнительный заказ 10 000 000 руб. (2000 • 5000), ибо при этом не уве­личиваются постоянные издержки производства.

Как видим, использование метода калькулирования сокращен­ной производственной себестоимости позволяет принимать эконо­мически обоснованные решения о целесообразности выполнения дополнительного заказа.

С помощью директ-костинга обосновываются важные управ­ленческие решения, в том числе по оптимизации производствен­ной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, по вопро­сам ценообразования на новую продукцию.

Вместе с тем этот метод не может быть использован для каль­кулирования полной себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), а также фактической производственной себестоимо­сти продукции за отчетный период. Ограниченная информация о себестоимости продукции не может быть использована для про­гнозирования рентабельности на основную продукцию предприя­тия в долгосрочном периоде (больше года).

Ведение учетных работ при методе директ-костинга осложня­ется трудностью подразделения издержек производства на пере­менные и постоянные, особенно если учесть, что такая классифи­кация не может быть неизменной даже на одном предприятии, а должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования на отечественных предприятиях.

Существующая методология бухгалтерского учета предусмат­ривает возможность калькулирования сокращенной себестоимо­сти продукции, считая постоянными издержками производства затраты, собираемые на счетах Общепроизводственных расходов и Общехозяйственных расходов и в конце отчетного периода спи­сываемые на счет Продаж, минуя счет Основного производства. Однако требует уточнения номенклатура издержек производства в части общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Сейчас их перечень носит весьма общий характер. Например, в общехозяйственных расходах присутствуют расходы на управле­ние и содержание основных средств общехозяйственного назначения, и в этой части они должны быть отнесены к постоянным издержкам производства.

Наряду с обоснованным подразделением издержек производ­ства на переменные и постоянные на предприятии важно обеспе­чить учет переменных расходов по прямому признаку, отражая их по отдельным видам продукции, выполненным работам, оказан­ным услугам. Только при максимальной локализации издержек производства можно более обоснованно относить переменные рас­ходы на отдельные объекты учета и калькулировать сокращенную себестоимость продукции.

Директ-костинг с его достоинствами и недостатками целесооб­разно применять на отечественных предприятиях наряду с метода­ми, с помощью которых определяется полная себестоимость про­дукции.