3. Індексація балансової вартості основних фондів

Механізм, який дозволяє врахувати інфляційні процеси з метою оподаткування, — це індексація балансової вартості основних виробничих фондів. Механізм індексації був передбачений у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємства» № 283 від 22.05.1997 року, але на практиці він широкого використання не знайшов у зв'язку з тим, що аж до 2001 року частина сум амортизаційних відрахувань централізувалась у держбюджеті (або у вигляді 10% відрахувань, або за допомогою понижуючих коефіцієнтів до норм амортизації). Збільшення амортизаційних відрахувань унаслідок індексації в таких умовах означало відповідне збільшення платежів до держбюджету при незмінних доходах підприємств. Ситуація принципово змінилася з дати введення в дію Закону України «Про Державний бюджет України на 2001 рік» (1.01.2001р.), яким вперше не було передбачено вилучення частини сум амортизації.

пп. 8.3.3 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (витяг) від 10.07.2004р. № 1957-ІУ

Платники податку всіх форм власності мають право використовувати щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів і нематеріальних активів на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:

Де  І_(а-1)- індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація.

У формулі число 10—поріг індексації(%), який відповідає річному індексу інфляції 110%.

Індексація проводиться за умови, коли К, > 1. Це свідчить про дооцінку балансо­вої вартості груп основних фондів з метою оподаткування.

«Податкова уцінка» неможлива, бо індексація при К, < 1 не проводиться.

Використання у наведеній формулі офіційного індексу інфляції (індексу росту споживчих цін) декілька абстрактне, оскільки він відображає інфляційні процеси на ринку споживчих товарів і послуг, але не відповідає індексу росту цін на певні основні фонди, тому індексація за такою методикою не може забезпечити відповідність балансової вартості таких активів їх ринковій вартості.

Якщо платник податку використав коефіцієнт індексації, то він повинен визнати капітальний дохід у сумі, яка дорівнює різниці між балансовою вартістю відповідної групи основних фондів, визначеною на початок звітного року з використанням коефіцієнта індексації, та балансовою вартістю такої групи основних фондів до індексації. Вказаний капітальний дохід відноситься до складу валових доходів платника податків кожного звітного кварталу у сумі, яка дорівнює одній четвертій процента річної норми амортизації відповідної групи основних засобів від суми капітального доходу такої групи.

Приклад 1. У першому кварталі платник податку проводить індексацію основних фондів другої групи, балансова вартість якої на початок звітного періоду складає 100000 грн. Індекс інфляції в попередньому році 120%. Визначити вартість основних Фондів після індексації та капітальний дохід. Коефіцієнт індексації К, =[/(„.„-101:100 =(120—10): 100= 1,1. Вартість основних фондів після індексації 100000 х 1,1 = 110000 грн. Капітальний дохід 110000 — 100000 = 10000 грн., норма амортизації згідно пп. 8.6.1 ст. 8 [4] для другої групи основних фондів 10%. Доля капітального доходу, яку потрібно відносити до складу валових доходів у кожному звітному кварталі, починаючи з першого кварталу поточного року, складе 10000 х (25 : 4): 100 = 1000. Капітальний дохід буде повністю перенесений до складу валових доходів протягом 10000 : 1000 = 10 податкових кварталів або 10:4 = 2,5 років. Одночасно, в кожному податковому кварталі, сума амортизаційних відрахувань за другою групою основних фондів буде визначатися шляхом використання норм амортизації до балансової вартості цієї групи на початок кварталу з урахуванням проведеної індексації.

Отже, індексація основних фондів, яка передбачена пп. 8.3.3. ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР, проводиться у випадку, коли коефіцієнт індексації перевищує одиницю. Це відбувається, якщо індекс інфляції за попередній рік більше ніж 110%.

Слід відмітити, що можливість проведення індексації основних фондів і нематеріальних активів була передбачена з дати набрання чинності Закону про прибуток № 283, але реальний інтерес до неї виник лише після внесення змін Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 24.12.2002 р. № 349 (з 1.01.2003 р.). До цієї дати платники податку на прибуток, які скористалися правом про індексувати основні фонди та нематеріальні активи, були зобов'язані збільшити валовий дохід на суму капітального доходу. В зв'язку з цим практично проведення індексації втрачало сенс. Вимога про відображення капітального доходу у складі валового доходу була вилучена з пп. 8.3.3 ст. 8 Закону № 283 тільки після набрання чинності вказаних змін. Правда, після 1.01.2003 р. консультації податківців були суперечливі. То вони стверджували, що при індексації основних фондів, незважаючи на зміни Закону, валовий дохід усе одно слід відображати на суму капітального доходу, то погоджувалися, що для цього нема підстав. Наприклад, у одній консультації ДПАУ («Вісник податкової служби України», 2003, № 36) стверджувалося, що валовий дохід є, а в іншій консультації («Вісник податкової служби України», 2003, № 35) — що його немає. Можливо тому платники податку на прибуток так на­сторожено відносилися раніше і відносяться зараз до податкової індексації. З тим, що при індексації основних фондів валовий дохід не виникає погодилася і ДПАУ у листі від 30.09.2003 р. №8159/6/15-1116, яке до теперішнього часу не було надруковано, (витяг із цього листа на запит платника податку див. «Бухгалтерія» № 13 від 27.03.2006 р. с. 77). Тому навіть обережні платники податку на прибуток при складанні декларації за 1 квартал 2006 р. можуть приєднатися до тих не багатьох, хто про індексував балансову вартість основних фондів ще у минулому році.

Після внесення змін Законом № 349 до Закону Про оподаткування прибутку підприємств індексація набула податкової привабливості, яка полягає у:

—збільшенні сум амортизації основних фондів і нематеріальних активів, нарахованих після дати проведення індексації;

—збільшенні ліміту витрат на покращення основних фондів, який визначається в розмірі 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок звітного періоду;

—зменшенні валового доходу (збільшенні валових витрат) при продажу основних фондів групи 1 і нематеріальних активів, а при продажу основаних фондів інших груп — у зменшенні валового доходу у випадках, коли сума вартості продажу основних фондів перевищує балансову вартість відповідної групи.

Збільшення валового доходу здійснювалося поступово, а визнаний капітальний дохід частинами включався до валового доходу не тільки у році, на початок якого була проведена індексація, але і у наступні роки. Після відміни норми, яка вимагала включення капітального доходу у валовий дохід, підстав для збільшення валового доходу, починаючи з 2003 р. немає, у тому числі й унаслідок раніше проведених індексацій (лист ДПАУ від 30.09.2003 р. № 8159/6/15-1116). Причому на проіндексовану до 1.01.2003 р. балансову вартість відповідних груп основних фондів продовжується нарахування амортизаційних відрахувань у загальному порядку.

Отже, податкова індексація та облікова переоцінка суттєво відрізняються:

—індексація може проводитись щороку, в той час як переоцінка може бути здійснена на кожну дату балансу (щокварталу);

—індексація здійснюється виключно, враховуючи індекс інфляції, а на індекс переоцінки впливає зміна справедливої вартості активів, що є наслідком не тільки інфляційних процесів, а і співвідношення попиту та пропозиції, морального зносу необоротних активів, державної політики цін і інших факторів;

—індексації підлягає балансова вартість груп основних фондів, причому всі вони індексуються на один і той самий коефіцієнт індексації, а індекси переоцінки для необоротних активів однієї і тієї самої групи можуть відрізнятися один від одного (за деякими з них балансова вартість при переоцінці може взагалі не змінюватися у випадку незмінності їх. справедливої вартості);

—проведення податкової індексації завжди означає збільшення балансової вартості основних фондів. Переоцінка може здійснюватися як у бік збільшення (дооцінка), так і у бік зменшення (уцінка) балансової вартості кожного об'єкта, навіть у межах однієї і тієї самої групи;

—використання порога індексації при проведенні податкової індексації призводить до того, що темпи росту балансової вартості завжди відстають від темпів інфляційних процесів. При переоцінці, якщо вона проводиться, балансова вартість необоротних активів збільшується (зменшується) до їх справедливої вартості без використання будь-якого «коефіцієнту гальмування».