9.2. Організація обліку діяльності державних підприємств

Підприємства державного та комунального секторів економіки – підприємства, що діють на основі лише державної або комунальної власності, а також господарські товариства, державна або комунальна частка у статутному капіталі яких перевищує п'ятдесят відсотків чи становить величину, яка забезпечує державі або органам місцевого самоврядування право вирішального впливу на їх господарську діяльність. Концептуальні основи організації обліку для таких підприємств регламентовано Положенням про порядок бухгалтерського обліку активів та операцій підприємствами державного, комунального секторів економіки та господарськими організаціями, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності (далі – Положення) [85].

Особливістю господарювання підприємств державного та комунального секторів економіки є підтримка держави у вигляді надання бюджетного цільового фінансування на виконання окремих програм (заходів, проектів) та\або закріплення в статутному фонді державної частки (у вигляді майна, коштів, цінних паперів). Це обумовлює низку завдань до організації бухгалтерського обліку - реалізації методів обліку з метою отримання достовірної та своєчасної інформації про діяльність підприємства для здійснення контролю за раціональним та цільовим використанням державних активів.

Ефективність реалізації державних завдань тісно пов’язана з фінансової стабільністю підприємства, успішним виконанням ним своїх статутних завдань в цілому. Відтак концептуальні основи організації обліку для зазначених юридичних осіб не мають суттєвих відмінностей та регламентовані Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» [18].

Враховуючи необхідність в одержані оперативної та достовірної інформації за результатами державної підтримки (особливо за операціями, що мають цільове фінансування з бюджету), складові методу мають ряд особливостей:

1. Документування, зокрема, передбачає затверджену на підприємстві внутрішню звітність за виконаннями етапів програм (проектів), що мають цільове бюджетне фінансування відповідно до кошторисів. Перелік осіб з правом підпису документів за операціями з використанням державних ресурсів затверджується керівником підприємства.

2. Інвентаризацію бажано поводити, крім визначених в загальному порядку випадків, на кінець звітного періоду, в якому відбулось інтенсивне списання державних активів з балансового обліку.

3. Оцінка майна та зобов’язань повинна ґрунтуватись на документальному підтвердженні. Професійне судження бухгалтера щодо визнання справедливої вартості, чистої реалізаційної вартості державних активів доцільно підкріплювати висновками зовнішніх професійних відповідних структур або матеріалами із офіційних видань.

4. Використання синтетичних та аналітичних рахунків передбачає: відокремлення обліку результатів діяльності, що має цільове бюджетне фінансування; достатній рівень аналітичного обліку для проведення внутрішнього контролю.

В першу чергу, мова йде про введення аналітичних субрахунків за рахунками 48 «Цільове фінансування», 949 «Інші витрати операційної діяльності», 791 «Результат операційної діяльності» в розрізі програм (проектів, заходів).

До особливостей відображення на рахунках бухгалтерського обліку окремих операцій підприємств державного та комунального секторів економіки можна віднести наступні операції [85]:

А) Визнання в обліку необоротних матеріальних активів, що передаються підприємству понад розмір статутного капіталу (в тому числі безоплатне надходження), обліковується за кредитом рахунка 425 «Інший додатковий капітал»: Дт10,11,12 – Кт425.

Б) На суму нарахованої амортизації зазначених вище необоротних активів визнається дохід, який відображається за дебетом рахунка 425 «Інший додатковий капітал» та кредитом рахунка 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».

В) При передачі таких необоротних активів за рішенням органу приватизації чи іншого уповноваженого органу залишкова вартість об'єктів, що передаються, відображається за кредитом субрахунка 746 "Інші доходи від звичайної діяльності" і дебетом субрахунка 425 "Інший додатковий капітал".

Г) Суму пайової участі підприємства у фінансуванні видатків, пов'язаних з утриманням безоплатно переданих об'єктів житлового фонду та інших об'єктів соціальної інфраструктури доцільно відображати за дебетом субрахунка 949 "Інші витрати операційної діяльності" і кредитом рахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а по мірі фінансування кредитувати рахунок 31 "Рахунки в банках" (Положення регламентує пряме кредитування рахунку 31).

Д) Гудвіл, що виник в процесі приватизації (корпоратизації), не амортизується. Повністю або частково він може бути списаний за рішенням уповноваженого органу влади із відображенням за дебетом рахунка 45 «Вилучений капітал» та кредитом рахунка 19 «Гудвіл». Після внесення змін до установчих документів щодо зменшення розміру статутного капіталу підприємства на вартість списаного гудвілу – дебет рахунка 40 «Статутний капітал» та кредит рахунка 45 «Вилучений капітал».

Е) Спрямування державними підприємствами частини чистого прибутку на формування фондів на квартальну і річну дату балансу відображається за дебетом субрахунка 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредитом субрахунка 426 "Фонди спеціального призначення». До бюджету належна сума прибутку відповідно до чинного законодавства обліковується за дебетом рахунка 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредитом рахунка 641 "Розрахунки за податками". Відрахування за рахунок чистого прибутку у централізований фонд органу управління підприємством відповідно до чинного законодавства або установчих документів – за дебетом субрахунка 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредитом субрахунка 682 "Внутрішні розрахунки".

5. Щодо калькулювання, то елементи витрат, які формують собівартість готової продукції (наданих послуг), за економічною сутністю є прямими та загальновиробничими витратами, затверджується додатком до наказу про облікову політику. Особливо ці питання потребують контролю при визначенні розміру відрахувань від чистого прибутку, розрахованого згідно принципів П(С)БО, встановленні державних дотацій на окремі види реалізації. Облік собівартості реалізації продукції та\або послуг в такому випадку доцільно здійснювати із введенням субрахунків аналітичного обліку до рахунка 90 «Собівартість реалізації».

6. Узагальнення даних бухгалтерського обліку у формах звітності підприємств-одержувачів бюджетних коштів та підприємств, що володіють державними активами, готується за принципами П(С)БО, для підприємств, що використовують бюджетне фінансування – як за принципами національних облікових стандартів, так і у відповідності до наказів Головного управління Державного казначейства України. Визнання фінансових результатів за програмами, що мають бюджетне фінансування за касовим методом унеможливлює співставлення показників відповідних форм звітності з показниками інших форм фінансової звітності, які подають підприємства-одержувачі бюджетних коштів, тому основним джерелом аналізу господарської діяльності для підприємств державної та комунальної секторів економіки є Ф№1 «Баланс», Ф№2 «Звіт про фінансові результати» (в яких списання на дохід отриманого цільового фінансування здійснюється методом нарахування пропорційно понесеним витратам за відповідними операціями).