Әдебиет:

1. Салықтар және бюджетке төленетін міндетті төлемдер туралы (Салық кодексі). 2008 жылдың 10 желтоқсан.

2. Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. (общая и особенная части) Алматы, 2003 г.

3. Худяков А.И. Финансовое право Республики Казахстан. Общая часть.- Алматы: Каржы-Каражат, 2001.

4. Худяков А.И. Основы теории финансового права Алматы: Жеты Жаргы, 1995.

5. Диденко П.В. Налоговое право в вопросах и ответах. Алматы, 2001.

6. Балабин В.И. Налоговое право:теория, практика, споры. М.2000 г.

7. Иванова Г.А. Налоговое право. Конспект лекции. М. 2000 г.

14 Дәріс тақырыбы. Арнайы салықтық режим

Кіліт сөздер: Салық, құқық, салық тұрлері.

Дәрістің мақсаты: Салық түсінігі, элементтері, түрлері және атқаратын қызметі және пайда болуының тарихи негіздері, теорияларының қалыптасуына тұсінік беру және талдау

Дәріс жоспары:

1. Арнайы салықтық тәртіп түсінігі, түрлері.

2. Арнайы салықтық режимнің қолданылуының мақсаты.

3. Арнайы салықтық режимді қолдануға қойылатын талаптар.

Қазақстан Республикасы Конституциясының 35 бабына сәйкес, азаматтардың міндетті төлейтін салықтары, тек заң жүзінде бекітілгендері болып табылады. [21]

Осыған сәйкес сұрақ туады, «заң жүзінде бекітілген салықтар» нені қамтиды және оны заңсыз бекітілген салықтардан қалай ажыратуға болады.

Айта кету керек, «заңды бекітілген» түсінігі құқықтық актіге ғана жатпайды, яғни бұл конституциялық жағдайды салықтық заңдық формасы бар құқықтық актімен бекітіледі деп түсінбеу керек. Бұл жағдайда «заңдық» терминінің үлкен мағынасы бар және оны «салық тиісті түрде заңдық бекітілген» деген мағынада түсіну керек.

Енді салықты «бекіту» түсінігі нені қамтитынын қарастырайық. Салықты бекіту – оны міндетті төлем ретінде іске қосу табылады.

Салық – жоғарыда көрсетілгендей бірнеше элементтерден тұратын күрделі түзіліс. Одан басқа субъект, объект бойынша бөлінетін бірнеше түрлері бар, сонымен қатар мемлекеттің бюджеттік жүйесінің біріне немесе басқасына жатуы бойынша. Негізінен олар жалпымемлекеттік және жергілікті болып бөлінеді.

Салықтар түрлерінің көп болуына байланысты әр мемлекетте салықты бекітудің әр түрлі әдістері қолданылуы мүмкін.

Салықтың жалпымемлекеттік және жергілікті бөлінуінен, жалпымемлекеттік салықтарды бір мемлекеттің орталық органы, ал жергіліктіні – сәйкесінше жергілікті өкілдік орган бекітеді.

Одан басқа, салықты бекітудің ыдыратылған механизмі қарастырылуы да мүмкін, яғни оның бір элементтері немесе іске қосу фактісі бір органмен анықталса (парламент), ал қалғандары - басқамен (мысалы, үкімет).

Салықты бекітудің ыдыратылған жүйесінде заңдық талапқа бекітудің әр құрамдас бөлігі жауап беруі керек: бекітудің бір құрамдас бөлігінің бекіту заңсыздығы жалпы салықты бекітудің заңсыздығын тудырады. Егер белгілі-бір салықты енгізуде парламент болса, ол бойынша ставкалар – үкіметпен анықталса, ал төлеу тәртібі – салық ведомствасы арқылы анықталады.

Жоғарыда көрсетіліп кеткендей, салық бірнеше элементтерден тұрады, онда салықты бекіту жалпы оның барлық негізгі элементтерін бекітуді көрсетеді. Н.И. Химичева – салықты бекіту – төлемшілердің топтарын, салық салу объектілерін, төлем мөлшері мен уақытысын көрсетіп «белгілі-бір аумақтағы төлемдерді енгізуді білдіреді» деп жазады. Бір және басқа деңгейдегі басқару органы заңға сәйкес барлық аталған сұрақтармен немесе оның бір бөліктерін шешеді. Салықты бекітумен жеңілдік беру сұрағы байланысты.

Сәйкесінше, егер салықтың қандай-да бір элементі бектілімесе (мысалы, ставка), онда салық мүлдем бекітілмеген деуге болады. Яғни, элементтердің біреуінің бекітілмеуі, салықтың жалпы заңсыздығын тудырады. [22, 336 б.]

Практикалық жоспарда салықты бекіту, салықты және оның барлық элементтері бойынша міндетті төлем ретінде енгізуді анықтайтын, нормативтік актіні (немесе енгізуде ыдыратылған бірнеше актілер) қабылдауды білдіреді.

Меніңше, «заңдық бекітілген салық» келесі мезеттерден тұрады.

Салық, біріншіден, уәкілеті органмен, екіншіден, құқықтық форма актісімен қабылданған, үшіншіден, тәртіппен, заңмен қарастырылған түрде бекітілуі керек.

Сәйкесінше салықты бекітудің үш құрамдас бөліктерін ажыратып көрсетейік:

1. бекіту субъектісі;

2. бекіту формасы;

3. бекіту тәртібі.

Енді осы құрамдас бөліктерді жеке-жеке қарастырайық.

Салықты мемлекет бекітеді. Бірақ, мемлекет жалпы түсінік болғандықтан, салықты бекіту туралы шешімді өкілетті мемлекетішілік бөлу нәтижесінде туындайтын, өзінің құзіреті күшінде уәкіл етілген белгілі-бір орган қабылдайды.

Бірақ, барлық жағдайда бұл орган салықты бекітуде өзінің атынан емес, жалпы мемлекет атынан және мемлекет тапсырысы бойынша жасайды.

Бірақта, сұрақ мемлекеттің атынан жасайтын қандай орган салықты бекіту құзіреттілікті мемлекетішілік қайта бөлу техникалық болып табылмайды – бірақ нағыз техникалық жағынан бұл құқыққа – кез-келген мемлекеттік органның үлестірілуі мүмкін: заңдық көзқарас жағынан тең табыспен монарх, парламент, президент, үкімет, қаржы Министрі немесе осы мемлекетте бекітілген тәртіп бойынша осыған өкілеті бар кез-келген орган бекіте алады.

Тарихи даму үрдісінде салықты жүргізу құқығы органы туралы сұрақ көптен бері мемлекеттік аппараттың ішкі сұрағы болуын тоқтатқан, ол саяси мән және қоғамдық сипат алған.

Абсолютті дәуірде салықты монарх бекіткен. Бірақта салықты бұндай жолмен бекіту беталды және шексіз былықпен қауіп төнген, содан кейін салық төлеушілердің бұл сұрақ бойынша шешімінен кейін салықты бекіту демократиялық өкілдік органның, яғни парламенттің қолына өткен.

Қазақстан Республикасының Конституциясына сәйкес Парламент палаталардың бөлек отырыстарында сұрақтарды басында Мәжілісте, содан кейін Сенатта тізбектеп қарастыруда мемлекеттік салықтарды бекітеді және күшін жояды.

Осылайша салықты бекіткен органға заңды бекітілген салық түсінігі Қазақстан Республикасының Парламентімен енгізілген дегенді білдіреді.

Сәйкесінше, кез-келген басқа органмен бекітілген салық заңсыз бекітілген салықтар категориясына жатқызылуы керек.

Практикада әр түрлі мемлекеттік органдар «төлем», «жиын» және «міндетті аударымдарға» негізделген жаңа салықты енгізу туралы конститу-циялық принципті бұзу жағдайлары таралған. Өз уақытысында Министрлер кабинеті «экономикалық санкция» аясында, Конституциялық сотпен қаралған және бұл Қаулыны үкіметпен күшін жойған нормалық деңгейден асып кеткен, тұтыну қорынан төлемдер сомасына салық енгізгісі келген.

Осы жерде өте үлкен мәні бар мынадай сұрақ туады: Қазақстан Республикасының Парламенті салықты бекіту құқығын (жалпы және оның жеке элементтері) кез-келген басқа органға бере ма деген?

Бұған мысал ретінде, 1995ж. 21 желтоқсандағы Президенттің Жарлығы – норма деңгейінен еңбек төлемдері шығындарының асып кету сомасы салық енгізілген (сол кезде ол Парламент қызметін атқарған). Сонымен қоса, еңбекке төлем шығындарының нормалық деңгейінің көлемі мен анықтау тәртібі Қазақстан Республикасының Үкіметі бекіту керек болған.

Жоғарыда көрсетіліп кеткендей, салықты ыдыратылған бекіту мүмкін (бір орган салықты енгізеді, басқасы – ставкасын анықтайды, үшіншісі – төлеу тәртібін бекітеді, ал төртіншісі жеңілдіктерді және с.с.). Бұндай практика, салықтың мөлшерлеу процедураларды мәнді ықшамдауды қамтамасыз ететін шет ел мемлекеттерінде қолданылатын, салық заңдылығының жедел өзгеруі салқтың жеке элементтерін реттеу құқы парламенттен үкіметке беру жолымен іске асырылады. Мысалы, британ үкіметі экономиканың жағдайына байланысты белгіленген шекте жанама салықтар ставкасын өзгерте алады.

Осылайша, барлығы, мемлекет заңы қандай тәртіп қарастырады, соған байланысты. Солайша шешуші мәнділігі Конституцияға жатады. Сондықтан, біз жоғарыда анықтағандай, Қазақстан Республикасының Конституциясы Парламент өкілдігін үйлестіре отырып «салық салу», «бекіту» терминін қолданады және бұл басқа органдарға Қазақстан Республикасының заң формасын иеленетін, негізгі заң актісін пайдалана отырып тек таза техникалық сұрақтарды шешуді бере отырып, бұл органмен салықтың барлық элементтерін реттеуді айрықшалауды білдіреді.

Айта келе, келесі қорытынды жасауға болады: біріншіден, Қазақстан Республикасының Конституциясы салықты толықтай және оның басқа элементтерін бекіту құқығы Парламентке жүктеді; екіншіден, Парламентпен салықты бекіту бойынша өзінің өкілдіктерін табыстау Конституцияны қарама-қайшы етеді; үшіншіден, Қазақстан Республикасында салықтың қандай да болсын элементін Парламентпен, басқа да кез-келген мемлекеттік органмен бекіту конституциялық қарама-қайшылық күшінде бұл актіні заңсыз бекітілген салық жасайды.

Салықты бекіту формалары.

Егер салықты Парламенттің бекітуге құқығы болса (кей жағдайда Президент), онда сөз тек қана осы органның актілері туралы болуы керек.

Қазақстан Республикасы Конституциясының 62 бабына сәйкес Парламент Қазақстан Республикасы заң түріндегі заңдық актілерді, Парламент қаулысын және Қазақстан Республикасының барлық аумағында міндетті күші бар Сенат және Мәжіліс қаулыларын қабылдайды. [21]

Конституцияның 54 бабында көрсетілгендей салықты бекіту тек қана Парламентпен десе, онда Сенат және Мәжіліс қаулылары сияқты құқықтық формалар салық бекітуге жарамсыз. [21]

Сәйкесінше, біз тек қана Қазақстан Республикасының заңдары және Парламент қаулылары (тек заң күші бар Президент заңдары мен жарлықтарын есептемесе) туралы сияқты формалар жайлы сөз болуы керек.

Егер Парламент туралы айтатын болсақ, онда салық бекітуге қолайлы болатын құқықтық актінің жалғыз формасы – заң болып табылады.

Бірақта Қазақстан Республикасының Конституциясына сәйкес заң және актілер шығару құқығы Қазақстан Республикасының Президенті де иемденетінін де ұмытпауымыз керек.

Осылайша, Қазақстан Республикасының Конституциясына сәйкес, салықты бекіту құқығын иеленеді:

Біріншіден: Қазақстан Республикасының Парламенті; Қазақстан Республи-касының Президенті.

Екіншіден, салық келесі формадағы құқықтық актілермен бекітілуі мүмкін: Парламентпен қабылданған Қазақстан Республикасының заңы; Президентпен шығарылған Қазақстан Республикасының заңы; заңдық күші бар Қазақстан Республикасы Президентінің жарлығы.

Бірақта есте сақтау қажет, сөз салықты бекіту құқығын иемденетін біруақытта және тең өмір сүретін екі заңдық орталық туралы болып отырған жоқ. Республика Президенті бұл құқықпен тек қана, онымен Парламент иемденбейтін жағдайларда ғана иеленеді. Яғни Президент саласында құқық алмастырушы өкілдікпен иеленеді. Сондықтан сол бір салық сұрағы туралы бірден екі актіні бір уақытта қабылдау мүмкіндігі (біреуі – Парламентпен, басқасы - Президентпен) құқықтық қайшылық проблемасын тудырар еді.

Қазақстан Республикасының салық заңдылығы дамуының тұрақсыздығы, республикадағы салық реформаларының жүргізілу негізінде жататын құқықтық актілердің үштен екісі, заң күші бар Қазақстан Республикасы Президентінің жарлығы түрінде шыққан.

Осы жағдайды ескере келе, салықты бекіту құқығын Парламент ғана емес, сонымен қатар Президент те иеленеді. Осы жерде айта кету керек, парламенттің құзіреті өте әдетті айрықшада, ол жалпыәлемдік стандартқа сыймайды. Бірақта, бұл жағдай өзінің саяси және экономикалық себептерін иемденеді және бірден екі қиын тарихи міндеттерді, тәуелсіз мемлекет ретінде қалыптасу және экономиканы нарықтық түрде қалыптастыру шешетін, Қазақстан тұрған өтпелі кезең ерекшеліктерімен айрықшаланады.

Қазақстан алдында тұрған тарихи міндеттердің біртексіздігі, осы міндеттерді шешу қадамында пайда болатын, сонымен қоса салық салу облысында да мәселелерді шешуде біртексіз мемлекеттік-құқықтық әдістерді талап етеді.

Жалпы жүйелей келе, Қазақстан Республикасының заңдық көзқарас тұрғысынан салықты бекітудің екі түрі де тең жағдайда – құқықтық сәйкестілік болып табылады. Осыған сәйкес, Парламентпен де, Президентпен де енгізілген салықтар тең жағдайда заңды бекітілген салықтарға жатады.

Салықты бекіту тәртібі.

Салық заңды бекітілген деп есептелінуі үшін заңның, заңды қабылдауға көрсететін, яғни заңдық процестер тәртібіне қойылатын тәртіптер сақталуы керек.

Дәстүрлі бұл процесс 4 кезеңге бөлінеді:

1. заңдық бастаманың пайда болуы;

2. заң жобасын талқылау;

3. заңды қабылдау;

4. заңды жариялау және күшіне енуі.

Бұл үйлестік заңдық процестің тағы бір кезеңін жіберіп қойып отыр, дәлірек айтсақ заң жобасын дайындау кезеңі. С.С.Алексеевтің көрсетуі бойынша, құқықтықтворчествалық процесте заңдық нормативтік актінің басылуын анықтаушы болып, нормативтік актінің құқықтворчествалық органда өту процедурасын ғана емес, сонымен қатар оны дайындау процедурасы мәні мағына табады. Соған сәйкес, құқықтворчествалық процедурада анықтаушы болып жобаны өндіру туралы құзіретті органның шешімі табылады. [23, 256 б.]

Актіні қабылдауға байланысты, салық салуға арналған заңдық процестің бірінші кезеңі – заң жобасын әзірлеу.

Салықтың заң жобасы өзінің бастамасы бойынша немесе Қазақстан Республикасының Президенті немесе Үкімет бой көрсете алатын, жоғарғы тұрған мемлекеттік орган тапсырысы бойынша уәкілдік органмен әзірленеді.

Уәкілдік орган ролінде Қазақстан Республикасының қаржы Министрлігі немесе салық қызметінің орталық органы бой көрсетеді.

Негізінен әрбір тұлға (яғни басқа мемлекеттік және мемлекеттік емес ұйымдар немесе орта азаматтар) салық заңы жобасының «бастамасын» әзірлей алады және оны қаржы Министрлігіне, тіпті ынтагерліктер тобы анау-мынау емес, Қазақстан Республикасының Салық кодексінің жобасын әзірлеген. Бірақта, бұл бастама алынбаған болып шықты, солайша қаржы министрі үндеуіне сәйкес келмеді және жоба өз деңгейінде орындалмаған еді. Қорытындысында салық заңының жобасын әзірлеуші қаржы Мнистрі саналады, кейде салық қызметі органымен.

Салық заңдарының жобасын әзірлейтін салық органы екені білдік, олардың өз артықшылықтары мен кемшіліктері де бар. Артықшылығы болып, таза техникалық жағынан заң жобасының жоғарғы сапасын салыстырмалы қамсыздандыратын кәсіпқойлық қажеттілік орын алады. Және іштен пайда болатын мәселелер де баршылық. Өте мәнді кемшілігі болып, заң жобасының нағыз ведомствалық өң көрсету алады.

Жоғарыда айтылғандарға қоса, әзірлеуші заң жобасын дайындауда әкімшіліктік зорлық-зомблыққа және коррупцияның өсуіне орта болып табылатын, жеке әкімшіліктік-басқарушылық өкілдікті арттыруға автоматты және еріксіз ұмтылады.

Практикалық жоспарда салық заңының жобасын әзірлу сол уәкілдік органмен (қаржы Министрі) қалыптасқан жұмыс тобымен немесе жұмыс тобы қызметін атқаратын осы органның бір бөлімшесімен іске асырылады.

Өкініштісі, салық заңы жобасына тәуелсіз сараптама жүргізілмейді, ал егер жүргізілген жағдайда, ол немқұрайлы жүргізіледі. Өйткені сарапшыны таңдауды әзірлеушінің өзі жүзеге асырады.

Салық заңын қабылдаумен байлансты, заңдық процестің екінші кезеңі – заңдық бастаманы іске асыру.

Бақылау сұрақтары:

1. Салықтық мiндеттеменiң элементтерi:

а. субъект, объект, мазмґны.

б. субъект, объект.

в. салықтық база, салықтық ставка.

г. субъект, салықтың мөлшерi.

2. Салықтық мiндеттеме қалай орындалады?

а. Мәжбүрлеу арқылы.

б. Салықтөлеушi дербес жүзеге асырады.

в. хабарландыру арқылы.

г. Салық органдарының есептеуi арқылы.