Әдебиет:

1. Салықтар және бюджетке төленетін міндетті төлемдер туралы (Салық кодексі). 2008 жылдың 10 желтоқсан.

2. Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. (общая и особенная части) Алматы, 2003 г.

3. Худяков А.И. Финансовое право Республики Казахстан. Общая часть.- Алматы: Каржы-Каражат, 2001.

4. Худяков А.И. Основы теории финансового права Алматы: Жеты Жаргы, 1995.

5. Диденко П.В. Налоговое право в вопросах и ответах. Алматы, 2001.

6. Балабин В.И. Налоговое право:теория, практика, споры. М.2000 г.

7. Иванова Г.А. Налоговое право. Конспект лекции. М. 2000 г.

10 Дәріс тақырыбы. Салық салудағы басқаруды ұйымдастыру

Кіліт сөздер: Салық, құқық, салық тұрлері.

Дәрістің мақсаты: Салық түсінігі, элементтері, түрлері және атқаратын қызметі және пайда болуының тарихи негіздері, теорияларының қалыптасуына тұсінік беру және талдау

Дәріс жоспары:

1. Салық салудағы басқарудың түсінігі.

2. Салық саласындағы басқаруды жүзеге асыратын мемлекеттік органдар жүйесі

Салықтардың экономикалық категория ретінде пайда болуы мен қызмет атқаруы мемлекттің дамуымен байланысты.

Қандай да бір мемлекет тек қана белгіленген меншік қаржылық базаға ие болған кезде қызмет атқару мүмкін. Қарапайым сөзбен айтқанда, өзінің аппаратын ұстау және мемлекеттік қызметі іске асыру процессінде пайда болатын шығыстарды жабу үшін белгілі ақша саласына ие болғанда. Ақша өндірістің материалдық саласында пайда болуы. Бұл салаға, мемлекеттік қызмет, басқару қызметтің алуан түрлілігі болғандықтан, қатысты емес. Басқаша сөзбен айтқанда, бөлек қарастырылатын, мемлекеттік қызметінің нақты еңбегі, сол сияқты жалпы, барлық мемлекеттік аппараттың қызметі, сөзсіз қоғамдық – пайдалы сипатына ие болып отырғанымен ақша түрінде көрінетін құны бар өнімді шығармайды. Осыдан, мемлекеттің ақша іздестіруі – «мемлекеттің қызмет атқаруын қамтамасыз ету үшін қажетті ақша қаражаттарын жұмылдыру» деп аталатын, оның қарсылық қызмет элементінің мазмұнын құрайды.

Мемлекет өзіне ақша қаражаттарын әр түрлі тәсілдермен табады.

Кейбір жағдайларда, ол иемденушіден мемлекетке ерікті түрде ақшаны беруде негізделетін тәсілді қолдану мүмкін. Бұндай тәсілдің классикалық мысалы – мемлекеттік борыш (ішкі және сыртқы). Басқа жағдайларда, мемлекетпен ақшаны табу, оларды мәжбүрлі алу жолымен іске асырылады. Бұл жерде классикалыќ мысалы болып салыќтар табылады.

Салықтар, іскері пайдамен қатар, мемлкет өзіне ақша табудың ең ежелгі тәсілі болып табылады.

Мемлекеттік ұйымдастырудың ең басты кезеңдерінде салық салудың бастапқы нысаны деп құрбан беруді санауға болады. Бұл тек қана ерікті түрде жүзеге асырылуы деп ойлаған дұрыс емес. Себебі, құрбан беру, міндетті түрде жүргізіліп, мәжбүрлі төлем немесе алым болған.

Қазақстан аймағында салық салудың өзгеше жүйесі қалыптасқан.

Бұл жерде, салықтар, бұрынғы заманнан бастап зекет (жер рентасы – мал шаруашылық аймақтарында малдың 20 бөлімі), үшір (астықтан 10 бөлімі) ретінде алынған. Себебі, ауыл шаруашылығындағы малшылар байлар мен билердіњ жерлерінде көшпелі тұрмыс жүргізген. Осыған қоса алар, хандар мен билер далада жүрген кезде оларды асырап, жауынгерлерді әскери жарақпен және тамақпен қамтамасыз еткен. Яғни, өзінің ханына сыйлық берген: малмен – соғым және етпен – сыбаға.

Сонымен қатар, сот талабының сомасынан 1/10 мөлшерінде, сот бажы ханлық болған. Тағы да баждың бір түрі – бұл көшпелі жерлерден өткен үшін баж төлемі. Ал соғыс кездерде, малдан басқа, табыстың ірі көзі болып әскери табыс – ясыр болған.

XVIII ғасырда Тәуке хан адат жүйесін құрастырған. Бұл тарихта Тәуке ханның «Жеті жарғысы» деп қалған. Бұнда, қазақ – феодал қоғамының әр түрлі әлеуметтік топтардағы өкілдердің мүлік қарым – қатынастары реттелген. Тәуке ханныњ «Жеті жарғысыныњ» бір бабы «құнды» белгілеген. Яғни, құн бұл өлтірілген солтанныњ немесе хаджаның туысқандарына жеті еселік мөлшерде (атағы жоқ жеті малшы үшін төлем ретінде) төлем. Ал құл өлтірілген кезде ол ит өлген сияқты саналған.

Сұлтанды немесе хаджаны ренжіткен үшін айып алынған, яғни айып – тоғыз мал мөлшеріндегі айыппұл, ал сойған үшін – 27 малға тең айыппұл. Егер, құн немесе айыппұл төленбесе, байдың «барымтаға» құқығы бар болған. «Барымта» - жауапкердің немесе оның туыстарының малын тартып алу.

1841 жылы Жәңгір ханның нұсқауы бойынша «Зекетті алу туралы» ақша нысанын енгізген, яғни зекет – ақшамен, немесе малмен. Бұл, қазақ – феодал қоғам дамуындағы сапалы жаңа деңгейдің пайда болғанын білдіреді. Яғни, тауар өндірісінің жоғары деңгейіне жету.

Кез келген мемлекет салықтарсыз өмір сүре алмайды, өйткені өзінің аппаратын ұстау үшін және өзінің қызметтерін жүзеге асырғанда пайда болатын шығындарды жабуы үшін ақшасы болуы шарт. Сонымен қатар ақша материалдық өндірістің өнімі болып табылады, бірақ мемлекеттік қызмет өз табиғатында әр түрлі басқарушылық қызметпен айналысатын мұнда қатыспайды. Басқа сөзбен айтсақ, мемлекеттік қызметтердің нақты еңбегі барлық мемлекеттік аппараттың қызметі сияқты, бөлек қарастырылады, бірақ та айқын құны ретінде ақша көрінетін өнім өндірілмейді. Енді мемлекет ақшаны басқа жақтан іздеуге мәжбүр.

Мемлекетті қамтамасыз ету үшін қажетті ақша қаражаттарын шоғырланыдыру және мемлекеттік ақша қорларын құру деп аталатын элементті және оның қаржылық қызметін ұстап тұру үшін мемлекетке ақша табу қажет. Мемлекет өзіне қажет ақша қаражаттарын әр түрлі жолмен табады. Бір жағдайда оның иесінің ерікті түрде беруіне негізделген әдісті қолданады. Бұл әдістің классикалық үлгісіне мемлекеттік қарыздарды жатқызуға болады. Келесі жағдайда мемлекет өзіне қажет ақшаны табу үшін мәжбірлеп алу әдісін қолданады. Мұның классикалық үлгісіне салықтар жатады.

Сонымен, салықтардың бірінші рет пайда болуына қоғамның небір мүдделерін қанағаттандыруға ұжымдық мұқтаж әсер етті. Салықтар осында түрінде көп уақыт бойы бар болды. 1818 жылы Ресейді орналастыру мәселесімен айналысқан декабрист Н.И.Тургенев былай деп жазды: “Салықтар қоғамның немесе мемлекеттің мақсатқа қол жеткізуінің құралы болды, яғни адамдардың өз ойлаған мақсаттарына қол жеткізу құралы болды. Адамдар қоғамға қосыла отырып және үкіметке жоғары өкіметті бере отырып оларға сондай-ақ салықтарды талап ету құқын берді.” [1]

Ұзақ уақыт ішінде адамдар салықты объективтік қажеттілік деп білді. Тек ХV ғасырдың басынан бастап, ғалымдар ақша қатынастарының жүйесін және мемлекеттің экономикалық негізі мен экономикалық функцияларын зерттей бастаған кезде ғана салықтарды түсінудің бірінші әрекеттері пайда бола бастады.

Ақшалай қатынастардың проблемаларымен айналысатын ғылымның осы бір саласы “қаржы” атауын алды. Бұл термин латынның financia сөзінен пайда болды, ол “ақшалай төлем” деген мағынаны білдіреді. Мемлекеттік кірістердің негізгі көзі зерттеулердің негізгі мәні болып табылды. Сол уақыттың барлық жұмыстарында мемлекеттік табыстың негізгі көзі ретінде салықтар бөлінді. Салықтарды зерттеуге арнайы арналған көптеген жұмыстар пайда болды. Оның ішінде назар аударатын кардинал А.Ришельенің “Саяси мұра” деген жұмысы, ол жұмыста салық салу принциптерін негіздеу әрекеті жасалған.

Осы кезде А.Монкретьен бірінші рет мемлекет мүддесінен емес, керісінше халық шаруашылығы мен салық төлеушілердің мүддесінен шыға отырып салық реформасы туралы мәселеге көз салды. Осы Монкретьен алғашқы рет мүліктік кадастр негізінде кіріс салығының жаңа нысанын ұсынды, яғни халық көпшілігінің мүдддесінен шыға отырып салықтың прогресивтік мағынасын ұсынды.

Салық жүйесіне деген осындай көзқарас XVІІ ғасыр салық теориясы жөніндегі зерттеуде тереңдетіліп берілді. У.Петти Монкретьеннің салықтардың прогресивтігі туралы ойын одан әрі өрістете отырып, табыстан ғана емес, атаққа да тәуелді қилыл қойды. “Халық мемлекеттік шығынды олардың үлесіне және мүддесіне ғана сәйкестіре отырып, яғни олардың мүлігі мен байлығына сәйкес жабуға қатысуы керек” деп айтқан болатын. У.Петтидің “Салықтар мен адамдар туралы трактат” жөніндегі жұмысында салықтардың теориясына жүйелі қарау керектігі көрсетіліп салықтарды салу (жанама салықсалу) механизмі зерттелді.

У.Петти былай деп жазған болтын: “...жер салығы тұтыну үшін біркелкі емес өндіріліп алынатын акциз болып қалуда, оны көбінесе аз шығымданатындар ғана көтереді”. [2, 22 б.]

Меркантелизм кезінде салықтарды зерттеу Х.Юсти мен С.Вобланның жұмыстарында ерекше көрсетілген. Юсти алғашқы рет салық салу принципін негіздеуге әрекет жасады. Жақсы салықтарға ол мыналарды жатқызады:

1. төлеуге шамасы бар азаматтар;

2. біркелкілер;

3. азаматтар мен мемлекеттің әл-ауқатына зиян келтірмейді;

4. өндіріліп алу үшін қолайлы;

5. аталмыш мемлекеттік басқару сипаты мен экономикалық жағдайларына сәйкес келеді.

Меркантелистердің іліміне негізделе отырып және оны одан әрі дамыта отырып физиократтар бірінші болып салықтарды тікелей және жанама салықтарға жіктеді. Физиократтар тікелей салық ретінде тек жер салығын бөлді.

XVІІІ ғасыр аяғында – ХІХ ғасыр басында мемлекеттік табыстардың теориясының негізгі концепциясында салықтарды мемлекет қызметтері (жеке басын қорғау, меншікті және мемлекетті қорғау) үшін төлеу деген мағына берілді.

XVІІІ ғасыр аяғында буржуазия революциясын басынан өткізген мемлекеттерде практикаға салықтардың жалпылық, олардың пропорционалдық принципі енді. Сол уақыт салығының теориясын дамыту классикалық қаржы мектебін құрумен байланысты болды, оның негізінде классикалық саяси экономика болды. А.Смиттің “Халық байлығының табиғаты мен себептері туралы зерттеулер” кітабы сол кезеңнің едәуір маңызды қаржы шығармасы болды (1776ж.).

А.Смитпен салық жүйесін құрауда келтірілген төрт ереже немесе жалпы ережелер осы күнге дейін дамыған елдердің салық салу принципінің негізі болып табылады.

Салықтардың мәнін түсіну үшін, салық салу теориясына еңбегі сінген ғалым А.Смит еңбегін алуға болады. Қазіргі мемлекеттің салық жүйесінің кезінде, осы ғалымның идеясы мен көзқарасы жатыр.

А.Смит ойынша салықтар төмендегі талаптарға жауап беруі керек:

а) заңдық тәртіп. Заң формасындағы, мемлекеттен жиналған уақыт және оның көлемі және төлеу тәртібі. Мемлекеттің салық салу құқығы, мемлекеттің өмір сүру үшін және барлық қоғамның жеке тұлғалардың көзқарасын қолдайтын мекемелердің өмір сүруі үшін қажеттілігінен туындайды;

ә) бір тектілігі. Мемлекеттің қорғауын пайдалана отырып, тапқан табысына сәйкес кез келген тұлға мемлекетті қолдауға тиісті;

б) анықтылығы. Салық төлеушіге төлемнің көлемі, тәсілі, уақыт және төлеу орны белгілі болуы керек;

в) төлеудің арзандылығы. Салық жинау төменгі деңгейдегі шығынмен жүзеге асуы қажет және осыған сәйкес төлемдер мемлекет кассасына түсуі қажет;

г) шаруашылық дербестілік. Салық субъектісі ретінде, өзіндік нақты қажеттілігі бар және дербес шаруашылық қызметпен табыс алатын тәуелсіз азамат болуы қажет. [3, 14 б.]

Салық салу теориясы саласында А.Смитпен қозғалған пікірлерді XVІІІ ғ. Және ХІХ ғ. бірінші жартысында көптеген экономистер колдады. Маңызды теориялық ережелер Д.Рикардоның (“Саяси экономияның бастауы және салық салу”), И.Н.Тургеневтің (“Салықтар теориясының тәжірибелері”), Ж.М.Сисмондидің (“Саяси экономиканың жаңа бастаулары” туралы алтыншы кітабы) жұмыстарында кеңінен ашылды. Салық салынбайтын минимумды жеке принцип ретінде бөлу Сисмондидің еңбегі болып табылады, бұл салықтардың теориясын дамытуға қосылған маңызды үлес болды.

ХІХ ғасырдың екінші жартысы қаржы ғылымының даму уақыты болды. Сол кездегі салық теориясы саласында талқыланған мәселелердің бірі – ол пропорционалдық және прогресивтік салықтардың келешегі және тікелей және жанама салықтардың қатынасы.

ХІХ ғасырдың бірінші жартысындағы салықтарды көрсетілген мемлекеттік қызметтерге ақы ретінде төлеу деген түсінік кейінен өзгере бастады. Салықтар, бірінші рет дәулетсіз топтардың жағдайын жақсарту әдісі ретінде қарастырылды.

Қаржы ғылымында да, сондай-ақ салықтар теориясында да әр түрлі көзқарастар мен мектептер байқала бастады.

Салықтар теориясына үлкен үлесті әлеуметтік саяси мектептің жақтасы, әйгілі неміс экономисі А.Вагнер қосты. Оның көзқарастары ерекше ықыласқа ие, өйткені олар сол уақыттың қаржы әдебиеттерінде кеңінен таратылды. Вагнерді салық саясаты саласындағы радикалды көзқарастар ерекшеледі.

Вагнермен ұсынылған салық салудың 9 негізгі ережесі осы күнге дейін белгілі. Ол оларды 4 топқа жіктеді. Бірінші орынды Вагнер салық салуды ұйымдастырудың қаржы принциптеріне берді, ол: 1) салық салудың жеткіліктілігі және 2) салық салу созылымдылығы. Одан кейінгі топ – халық шаруашылығының принциптер тобы: 3) салық салу көзін тиісті таңдау; 4) әр түрлі салықтарды осындай жүйеге дұрыс комбинациялау, ол салықты қайта салу жағдайларымен санасу керек. Ереженің үшінші тобына А.Вагнер этикалық принциптерді жатқызды: 5) салық салудың жалпылығы; 6) келкілігі. Төртінші топ әкімшілік-техникалық ережелерден тұрады: 7) салық салудың нақтылығы; 8) салық төлеу қолайлығы; 9) өндіріп алу қалдықтарын барынша төмендету.

Марксизм классиктерінің де пікірлері қызығушылық тартады. К.Маркс пен Ф.Энгельс салықтарды негізінен әлеуметтік революцияға жатқыза отырып талдады. Ал, мынадай: пропорцияоналдық және регресивтік тікелей және жанама салықтарды қайта салу, пайдалану сияқты салық теориясының маңызды сұрақтарын Маркс буржуазияға қарсы күрес құралы ретінде қарастырды.

Маркс жанама салықтарға теріс қарады, ол оны буржуаяның пролетариатты ұрлау мақсатында ойлап тапқан жаңалығы деп түсінді. Сондықтан да Маркс пен Энгельс жанама салықты алып тастау жөніндегі өз ойларын айтумен болды. Салықтар мен басқа қаржы институттарын қосалқы құбылыстар екендеп қателесіп ойлай отырып К.Маркс пен Ф.Энгельс ең ақырында салықтарды мемлекеттік басқарудың құралы ретінде қарастырып оларға теріс қарады.

Осындай көзқарастар өткен жүзжылдықтың 30 жылдарына дейін бар болды. 1929-1933 жж. ірі капиталист елдерін басып алған ұлы дағдарыстан кейін экономиканы дамытудың жаңа кезеңі басталды. Көптеген экономистер мемлекеттің экономика деген қарым қатынасын қарастыра бастады және олардың экономиканың дамуына кірісу құқын мойындады. Экономикаға кірісудің тиімді құралы болып салықтар мойындалды.

Салықтық реттеуге арналған көптеген жұмыстар пайда бола бастады. Өткен жүзжылдық ішінде зерттелген салық салу теориясындағы маңызды мәселелердің бірі – ол салықтардың нарыққа тығыз байланыста әсер етуімен қайта салу.

Салықтарды экономикаға кірісу құралы ретінде пайдалануды ұсынған бірінші ғалым Д.Кейнс болды. Ол өз көзқарасын “Жұмыс бастылықтың, проценттің, ақшаның жалпы теориясы” кітабында баяндады. Д.Кейнс мемлекетті төлем қабілеттілігі бар сұраныс пен өндіріс көлемі арасындағы сәйкестікке қол жеткізуге әсер етеді деп ойлады.

Бірақ та айта кететін жайт, экономикалық және құқықтық сұрақтар жайлы ғылыми тұжырымдамалар болса да, салық жинауудың көп жылдық тарихына қарамастан, “салық” түсінігі жайлы таластар қала бермек.

Солардың негізгілерін қарастырайық:

С.Д.Цыпкин ойынша: “Салық – бюджетке түсетін материалдық алғышартқа сәйкес, алдын-ала қаралған ставкамен және нақты анықталған мерзімде, мемлекетпен бекітілген міндетті, жеке ақысыз ақшалай төлем”. Бұл салық анықтамасын кең жайылған түрі. Бұл анықтамада салықтың “құнсыздық” белгісі көрініс таппаған.

П.К.Воронкова салыққа келесідей анықтама береді: “Салық – жалпы мемлекеттік қажеттілікті қанағаттандыру үшін, анықталған көлемі мен белгіленген мерзімі бар, өкілетті мемлекеттің органдардың актісіне негізделген, заңды тұлғалармен, азаматтардың-бюджетке ақысыз төлемі”. Бұл заң ғылымындағы негізгі категориялардың алатын қорына кіретін салықтың ауқымды анықтамасы. Бірақ та салықтың міндеттілігі, қайтарымсыздығы, эквивалентсіздігі сияқты белгілері көрініс таппаған.

Д.Соколова “Салық – заңмен бекітілген және анықталған көлемде анықталған мерзімде салық төлеушімен жүзеге асырылатын міндетті ақысыз төлем”.

С.Пепеляев ойынша: “Салық – міндеттеме бастамасы ретінде жеке және заңды тұлғалардың меншігін, мемлекеттік меншікке алудың жалғыз заңдық формасы (заңмен бекітілген). Билік субъектілерінің төлем қабілетін қамтамасыз ету мақсатында мемлекеттік мәжбүрлеумен қамтамасыз етілген, салықтың ақысыздығы, қайтарымсыздығы”. Берілген анықтамада салықты нақты сипаттағанымен, өзінің жетіспеушіліктері бар:

1. “Жалғыз заңдық” және “заңмен бекітілген” түсініктер маңызы бірдей емес;

2. салық – меншікті алудың жалғыз түрі емес, салық басқа да түрлері бар;

3. салық барлық жағдайда меншікті алу болып танылмайды. [4, 67 б.]

Салықтың қызықты анықтамасын “қаржылық құқық” жағынан, Қазақстандық ғалым Е.В.Порохов келесідей ұсынады: “Салықтар – заң шығарумен, мемлекеттік жоғары билік органдармен біржақты бекітілген, өкілетті органдармен жеке және заңды тұлғалардан тұрақты түрде алынатын міндетті ақысыз және қайтарымсыз ақшалай төлемдер және аударымдар арқылы мемлекеттік табысқа жатқызылатын және мемлекеттік мәжбірлеу, күштеу арқылы мемлекеттік бюджетті қамтамасыз етеді.

Е.В.Порохов анықтамасы бойынша салықтар бюджетке аударылады, бірақ та бюджеттен тыс қорларға аударылатын салықтар да кездеседі. Салықтың субъектісі ретінде жеке және заңды тұлғалар анықталған, бірақ та Қазақстанның заңына сәйкес заңды және жеке тұлғаларға жатпайтын салық төлеушілер бар (“Тұрақты мекемелер”). Осы заңға сәйкес салықты ақшалай, салықтар натуралды түрде төлеуге рұқсат етілген. [5]

Салық дегеніміз – мемлекетпен бір жақты тәртіппен бекітілген және құқықтық форма негізде жатқан, мемлекеттік табысқа, міндетті ақшалай немесе натуралды, мемлекеттік мәжбірлеу мен қамтамасыз етілген, өндіруші субъектінің анықталған мерзімде, анықталған көлемде, қайтарымсыз, ақысыз, эквивалентсіз және тұрақты төлем.

Салықтың қызметі бұл – салық құрылым мәнінің көріну тәсілі. Экономикалық категория инструменті ретінде табысты бөлу және қайта бөлу кезінде, қоғам өз міндетін қалай атқаратынын салық қызметі көрсетеді. Сонымен салықтың бөлу қызметі фискальдық механизм көмегімен қоғамдағы бөлу қатынастары болғанда ақша қаражаттардың қанша орталықтанғанын көрсетеді. Салықтың бұл қызметімен өз қызметін жүзеге асыру үшін қажетті бюджеттік жүйе бюджеттен тыс қор ретінде мемлекеттік қаржы ресурстар құрылады. Бастапқыда салықтық бөлу қызметі фискальдық сипатта болды.

Бақылау сұрақтары:

1. Салықтық жеңiлдiктер:

а. салық орындарына берiледi.

б. салық төлеушiлерге берiледi.

в. салық агенттерiне берiледi.

г. Банк ұйымдарына берiледi.

2. Ұйымдастырушылық салықтық құқықтық қатынас:

а. алымдарды алуды ұйымдастырады.

б. ақша қаражатын алуды ұйымдастырады.

в. мүлiктiк қатынастарды реттейдi.

г. Салық салуды ұйымдастырады.