2. Налоговая реформа Петра I (1672—1725; правил с 1689 г.). В период правления Петра I одним из основных

обстоятельств, повлиявших на повышение налогов и появле­ние новых, послужили военные расходы на армию и строи­тельство флота. Возросшие траты казны повлекли за собой необходимость увеличить ее доходы путем введения в том числе чрезвычайных налогов, к которым относятся: день­ги драгунские, рекрутские, корабельные, подать на покупку драгунских лошадей, подводные. Учреждается должность при­быльщиков — чиновников, которые должны «сидеть и чинить государю прибыли» — придумывать новые виды податей. По инициативе прибыльщиков были введены: подушная по­дать, гербовый сбор, налог с постоялых дворов, налог с печей, налог с плавных судов, налог с арбузов, налог с орехов, налог с продажи съестного, налог с найма домов, ледокольный налог, пробирная пошлина, горная подать, знаменитый налог на бо­роды и др.⁹ Кроме того, были введены новые внутренние та­моженные пошлины — поворотный сбор, сбор за торговые площади, пристани, новоуравнительная, привальная и от­вальная с речных судов, налоги на частную рыбную ловлю, бани, постоялые дворы, мельницы, пчельники, конские заво­ды и площадки, где производился торг лошадьми.

Более того, наряду с другими значительными изменения­ми в системе налогообложения Петр I внес некоторые ново­введения в систему прямых налогов, а именно ввел взамен подворного налогообложения подушную подать. «Все под­данные в глазах наших делятся на две категории: одни несут свою службу государю лично; другие — путем предоставле­ния государству материальных средств. Кто несет службу — податей не платит, кто не несет — будет платить!», — так формулировал идею налоговой реформы сам Петр I.

Подушная подать являлась разновидностью прямого личного налогообложения, и облагалось ею все мужское население податных сословий (частновладельческие и го­сударственные крестьяне, посадские люди, купцы), она относилась к раскладочным налогам. Размер налога опре­делялся суммой, необходимой для содержания армии. Еди­ницей обложения признавалась ревизская (мужская) душа. При определении общей суммы налога на конкретный на­селенный пункт учитывалось число душ. Введению поду­шной подати предшествовала ревизия — перепись податно­го населения в 1719—1720 гг.

В России с конца XVIII в. подушный налог становится главным доходом государства (на него приходилось свыше половины всех доходов). Плательщиками подушной пода­ти были все разряды крестьян (зависимые, черносошные, бобыли), посадские люди и купцы. Впоследствии от упла­ты подушной подати освобождались купцы (при Екатери­не II), почетные граждане (при Николае I) и другие катего­рии населения¹⁰.

В 1724 г. в результате реформы было осуществлено суще­ственное повышение внешних таможенных пошлин. Окла­ды (тариф) установлены в размере 10, 25, 50, 75% от цены товаров в зависимости от категории товара. На вывозимые товары размер пошлины составлял 3% от цены товара.

Одновременно была реформирована организационная система сбора налогов. Император произвел реорганиза­цию органов, ведавших финансами, путем создания Камер-коллегии (ведала всеми видами сборов и недоимок), введе­ния должностей земского комиссара и рентмейстера.

3. Налоговые реформы первой половины XIX — на­чала XX в. При Александре I (1777—1825; российский император с 1801 г.) изменения в акты законодательства вносились в части следующих фискальных сборов и нало­гов: гильдейская подать, питейный сбор, оброчная подать, гербовый сбор, горная подать, пошлина с наследств. В част­ности, неоднократно повышались гильдейская, оборочная и подушная подати. Были введены новые обязательные пла­тежи, например: попудный сбор с меди, кибиточная подать, процентный сбор с доходов от недвижимого имущества. В систему налогообложения государственных крестьян внесены изменения, которые привели к ее упорядочению. Одновременно была сделана безуспешная попытка вклю­чить в число налогоплательщиков дворянство¹¹. С 1802 г. началось преобразование коллегий в министерства, среди прочих учреждено Министерство финансов.

Во время правления Александра II реформирование системы налогообложения не прекращается, в некотором смысле оно является естественным продолжением реформы, связанной с отменой крепостного права в 1861 г. В 1863 г. перестает взиматься с мещан подушная подать, ей на заме­ну приходит подомовый налог. По сути, это налог на недви­жимое имущество, объектом обложения которого являлись различные сооружения, строения, жилые дома, театры, фабрики и т.д. Но подушная подать не была полностью отме­нена, ею продолжали облагаться крестьяне, при этом были внесены существенные изменения в порядок налогообложе­ния. Важное значение имеет введение в 1875 г. поземельного налога, взимавшегося раскладочным способом, а также за­мена в 1863 г. винных откупов акцизными сборами со спирт­ных напитков (винный акциз). Существенному пересмотру подверглась система земского налогообложения.

При этом важнейшими источниками государственной казны в этот период являлись: подушной налог, питейный и таможенный сборы, акциз на табак (введен с 1838 г.), акциз на сахар (введен с 1848 г.), акциз на керосин (введен в 1872 г.), соляной налог (в 1862 г. был введен акциз на соль, а в 1880 г. акциз отменен), акциз на дрожжи (введен в 1866 г.).

В 1818 г. в России издан первый крупный труд в области налогообложения — «Опыт теории налогов» русского эко­номиста Н. И. Тургенева (1789—1871). Следует отметить, что серьезный теоретический подход к вопросам налого­обложения начался лишь в XIX в.

4. Налоги в период «военного коммунизма», налоговая система во время нэпа в 1922—1929 гг. В период «военного коммунизма» стройной, продуманной налоговой политики как таковой в государстве не существовало. Пытаясь попол­нить бюджет, в рамках преодоления финансового кризиса проводились конфискации и реквизиции ценностей, золота, денежных средств у зажиточного населения. Не имея своей системы налогообложения, новое правительство предпри­нимало попытки взимать дореволюционные налоги. О чем свидетельствует установление подоходного налога, налога на прирост прибылей с торговых и промышленных предпри­ятий и доходов от личных промыслов, единовременного сбо­ра, подомового, поземельного налога; а из местных налогов собирались земский сбор, квартирный налог, трактирный сбор и др.

В дальнейшем неоднократно вносились изменения в за­кон о подоходном налоге, реорганизовывался промысловый налог, был введен 5%-й сбор с оборота всех торговых пред­приятий. Взимались патентный и гербовый сборы. Прово­дилась попытка в 1918 г. заменить акциз обязательными начислениями к цене товаров в пользу государства, но впо­следствии это нововведение было отменено.

В силу нескоординированности политики и ее социально-классовой направленности, нехватки денежных средств, декретом ВЦИК и СНК от 30 октября 1918 г. был введен единовременный чрезвычайный десятимиллиардный револю­ционный налог. Взимался он по раскладочной системе: общая сумма налога раскладывалась по губерниям, городам, уездам и волостям, а затем — по плательщикам. Согласно декрету эта раскладка должна была «производиться таким образом, чтобы всей своей тяжестью налог пал бы на богатую часть городского населения и богатых крестьян». Налог не взимал­ся с деревенской и городской бедноты. Впрочем, экономи­ческий и политический эффекты налога были не велики — вместо 10 было собрано около 1,5 млрд руб.¹²

Главным источником доходов местных бюджетов в этот период становится разовый сбор за торговлю, изначально установленный Положением о денежных средствах и рас­ходах местных Советов от 3 декабря 1918 г. Местным Сове­там предоставлялась возможность согласно принятым в 1919, 1921 и 1922 гг. декретам об изменении перечня местных нало­гов и сборов взимать в городских поселениях сбор за продажу скота на рынке, а также местный разовый сбор за подвижную торговлю с лиц, производящих не облагаемую промысловым налогом продажу товаров вразнос или вразвоз.

С 1918 по 1922 г. были введены натуральные повинно­сти: продразверстка, трудовая (помощь семьям красноар­мейцев, поставки меда, птицы, сена и др.), гужевая (постав­ка лошадей, подвод, перевозка грузов и людей и пр.) и др.

В административно-управленческом плане новым финан­совым органом стал Народный комиссариат финансов (Нар-комфин), учрежденный 8 ноября (26 октября) 1917 г. В 1918 г. были созданы финотделы как местные налоговые органы, в этом же году легализован институт сборщиков налогов. В дальнейшем (с 3 февраля 1921 г.) деятельность Наркомфи-на была приостановлена, взимание налогов заморожено.

В 1921 г. по решению X съезда Российской Коммуни­стической партии (большевиков) (РКП(б)) молодое Со­ветское государство приступило к реализации новой эко­номической политики (нэпа). Налоговая политика в этот период менялась коренным образом, фактически она соз­давалась заново. В силу нестабильного финансового поло­жения государства и обесценивания национальной валюты в первые годы нэпа продолжали взиматься натуральные на­логи в сельском хозяйстве: при этом продразверстка была заменена продналогом (введен в 1921 г.), взималась также трудовая гужевая повинность (введена в 1921 г.).

В 1922—1923 гг. начинает осуществляться сбор единого натурального налога, который заменил собой продналог на некоторые сельхозпродукты. В эти же годы взимались единый общегражданский, трудгужналог (взамен одноимен­ной повинности), подворно-денежный налог, а затем на сме­ну им пришел единый сельскохозяйственный налог, утверж­денный декретом ВЦИК и СНК от 10 мая 1923 г.

Для горожан в 1922 г. был установлен единый подоход­ный налог, при этом он делился на основной и прогрес­сивный. Помимо перечисленных налогов, в период нэпа взимались: подворный налог, промысловый налог (состоял из патентного и уравнительного сборов), квартирный налог (взимался с 1927 г.), военный налог (введен в 1925 г.), налог с наследств и дарений (введен в 1926 г.), акцизы (на гильзы, вино, спирт, галоши, сахар, чай, мед и т.д.), пошлины (па­тентная, судебная).

Кроме того, были введены некоторые новые налоги: косвенный налог с демонстрации кинофильмов, классовые налоги: индивидуальное обложение кулацких хозяйств сель­скохозяйственным налогом (введен в 1929 г.), налог на сверх­прибыль (введен в 1926 г.).

В этот же период существовали следующие сборы: па­тентный, канцелярский, прописочный сбор на нужды жилищ­ного и культурно-бытового строительства, гербовый сбор.

Не обошлось и без чрезвычайных налогов, это: едино­временный налог на нужды населения, пострадавшего от не­урожая в 1921 г., а через несколько месяцев, в 1922 г. — единовременный общегражданский налог, целью взимания которого была помощь в преодолении последствий голода.

В свою очередь, местные налоги в основном были пред­ставлены сборами: процентная надбавка к промысловому налогу, сбор с промышленных садов и огородов, сбор с извоз­ного промысла, сбор с аукционных предприятий и т.д. При­сутствовали формы самообложения физических и юриди­ческих лиц. При этом нередки были случаи самовольного введения на местах налогов, не предусмотренных действу­ющим законодательством.

Отметим, что в этот период был издан целый ряд интерес­ных трудов в области теории налогов и налогообложения.

Так, в 1923 г. в Риге опубликована работа одного из стол­пов финансовой науки дореволюционной России И. X. Озе­рова — «Основы финансовой науки», а в Петрограде — «Современные налоги на Западе» К. Т. Эсберга. Там же в 1924—1929 гг. издаются труды Г. И. Болдырева, М. Н. Со­болева, А. И. Буковецкого, П. П. Гензеля, П. В. Микеладзе, К. Ф. Шмелева о налоговых системах Советской России и зарубежных стран. Особо необходимо отметить вышед­шую в 1928 г. в Москве фундаментальную работу А. А. Со­колова «Теория налогов». Кроме того, большим научным событием стало и издание в 1930 г. в Москве «Переложения налогов» Б. В. Дитмана.

5. Налоговая реформа 1930—1932 гг. В СССР была про­ведена кардинальная налоговая реформа (постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 г.), в результате которой полностью упразднена система акцизов, а все на­логовые платежи предприятий (около 60) унифицированы в двух основных платежах — налоге с оборота и отчислени­ях от прибыли. Были объединены некоторые налоги с на­селения, а значительное их число отменено. Вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изыма­лась в доход государства. Таким образом, доход государства формировался не за счет налогов, а за счет прямых изъятий валового национального продукта, производимого на основе государственной монополии. В результате налоги и налого­обложение во многом утрачивают значение для бюджета¹.

Конкретизируя вышесказанное, можно перечислить сле­дующие налоги в обобществленном секторе, а именно взи­мались: подоходный налог с предприятий обобществленного сектора, налог с нетоварных операций предприятий, налог с оборота кинотеатров, налог с совхозов.

В частном секторе собирался промысловый налог, подоходный налог, налог на сверхприбыль. В сельском хозяйстве – сельскохозяйственный налог, налог на лошадей, налоги с колхозов. Помимо перечисленных некоторые категории граждан уплачивали сбор на нужды жилищного и культурно-бытового строительства, поимущественные налоги (налог на строение, зе­мельная рента), единая пошлина. Элементы самообложения в системе налогообложения также присутствовали.

6. Изменения в налоговом законодательстве СССР в 1941—1965 гг. Во время Великой Отечественной войны продолжала функционировать предвоенная система нало­гообложения предприятий в виде обязательных платежей из прибыли государственных предприятий. Практически все налоги были повышены, но этого было недостаточно и в свя­зи с дополнительными потребностями бюджета указами Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 г. и от 8 июля 1944 г. вводятся новые налоги и сборы с населе­ния: налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР (введен в 1941 г.), военный налог (введен с 1942 г., отме­нен в 1946 г.), сбор за регистрацию охотничье-промысловых собак (взимался с 1943 г.). Самый экзотический из приме­нявшихся в СССР налогов — на холостяков, одиноких и ма­лосемейных граждан, был введен с целью аккумулировании дополнительных средств на оказание помощи многодетным семьям, одиноким матерям, на содержание детей в детских учреждениях. Он был призван способствовать росту населе­ния страны. Подобный налог существовал еще в Монголии, а также в Болгарии в 1909 г. и в некоторых других странах. Изначально налог вводился как временный, как вынужден­ная мера, но фактически взимался до 1 января 1992 г.

Впоследствии в акты налогового законодательства были внесены существенные изменения в части поимуще­ственного и подоходного налогообложения физических лиц, сельскохозяйственного налога, сбора на нужды жилищно­го и культурно-бытового строительства, налога с доходов от демонстрации кинофильмов и др. В частности, единая государственная пошлина заменена государственной пошли­ной в 1942 г., а в 1943 г. отменены налог с наследств и даре­ний и культсбор.

Система местных налогов была пересмотрена Указом Президиума Верховного Совета СССР от 10 апреля 1942 г. «О местных налогах и сборах». В новом варианте она вклю­чала в себя налог со строений, земельную ренту, сбор с вла­дельцев транспортных средств, сбор с владельцев скота, разовый сбор на колхозных рынках.

В послевоенный период происходит постепенное за­мещение налогообложения неналоговыми источниками пополнения бюджета. Главным из них становится пере­распределение основной части доходов государственных предприятий и организаций.

Но одновременно ими уплачивается налог с оборота, поступления от которого составили, например, в 1954 г. до 40% доходной части бюджета СССР¹³. Кроме того, опре­деленные особенности налогово-правового статуса имели колхозы. Например, неуплаченные ими суммы налогов мог­ли взыскиваться только через народный суд. Взыскание же задолженности с предприятий и организаций финансовые органы осуществляли во внесудебном порядке. В литера­туре это объяснялось различной природой финансовых ресурсов (форм собственности). Ведь ресурсы организа­ций и предприятий являлись всенародной собственностью, а колхозов — групповой, колхозно-кооперативной.

В послевоенные годы после долгого перерыва прояв­ляется и научный интерес к правовым проблемам налого­обложения, естественно, в рамках науки финансового права. Определенным толчком к исследованию вопросов нало­гообложения, в том числе и в зарубежных странах, стало и переиздание в СССР классических трудов Адама Смита¹⁴. В последующие годы появилось сразу несколько работ о на­логовых системах «загнивающего капитализма»¹⁵. В даль­нейшем эта тема по известным идеологическим причинам доминировала в достаточно небольшом общем объеме на­логовой научной литературы советского периода. При этом указанной проблематикой занимались преимущественно представители экономической науки. Поэтому несколько особняком в этом ряду стоят капитальные труды известных ученых-юристов С. Д. Цыпкина¹⁶, М. И. Пискотина¹⁷ и др.

В 1960-е гг. существенный поворот «вокруг собствен­ной оси» осуществляется в сфере налоговой идеологии. По инициативе Н. С. Хрущева была предпринята попытка осуществить постепенную ликвидацию налогообложения в связи с «неминуемым построением коммунизма». В пер­вую очередь было намечено снижение вплоть до полной отмены налогов с заработной платы трудящихся. Для этой цели был принят специальный нормативный акт — Закон СССР от 7 мая 1960 г. «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих».

7. Реформы налоговой системы в СССР в 1985—1991 гг. В годы перестройки экономическая политика государства строилась на принципах большей экономической свободы в сфере негосударственных форм собственности. В связи с этим 19 ноября 1986 г. был принят Закон СССР «Об ин­дивидуальной трудовой деятельности», в соответствии с ко­торым появились новые возможности для индивидуальной трудовой деятельности граждан. А именно физическое лицо вправе было осуществлять определенные виды деятельности, имея патент. Согласно указу Совета Министров союзные ре­спублики определяли виды деятельности, на которые при­обретался патент, и размеры ежегодной платы за него. При этом вменялось в обязанность гражданам получить регистра­ционное удостоверение или приобрести патент в финансо­вом отделе исполкома Совета народных депутатов по месту постоянного жительства до начала занятия индивидуальной трудовой деятельностью. За выдачу регистрационного удо­стоверения и патента взималась государственная пошлина.

Граждане, приобретшие патенты, не уплачивали подо­ходный налог с доходов от занятия определенным видом деятельности. Однако доходы, получаемые от занятия ин­дивидуальной трудовой деятельностью, облагались налога­ми, размер которых определялся в зависимости от их сум­мы и с учетом общественных интересов.

Кроме того, с принятием Закона СССР от 30 июня 1987 г. «О государственном предприятии (объединении)» начинается реформа системы обязательных платежей госу­дарственных предприятий в бюджет.

Формируется правовая база для введения системы на­логов для индивидуальных предпринимателей, а также для кооперативов и предприятий с участием иностранных ор­ганизаций. Основными законодательными актами в сфере негосударственных форм собственности стали:

а) Закон СССР от 26 мая 1988 г. «О кооперации в СССР»;

б) постановления Совета Министров СССР от 13 января 1987 г.:

• № 48 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран — чле­нов СЭВ»;

• № 49 «О порядке создания на территории СССР и де­ятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран»;

в) Указ Президиума Верховного Совета СССР от 13 января 1987 г. «О вопросах, связанных с созданием на территории СССР и деятельностью совместных предприятий, международных объединений и организаций с участием советских и иностранных организаций, фирм и органов управления»;

г) постановление Совета Министров СССР от 2 декабря 1988 г. «О дальнейшем развитии внешнеэкономической деятельности государственных, кооперативных и иных общественных предприятий, объединений и организаций».

В последующие годы идет активный законотворческий процесс в сфере налогообложения, в результате которого принимается Закон СССР от 14 июня 1990 г. «О налогах с предприятий, объединений и организаций». В соответ­ствии с ним предприятия, объединения и организации обязаны были уплачивать следующие общесоюзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и им­порт и т.д.

Были внесены изменения в законодательство, устанав­ливающее порядок налогообложения граждан (физиче­ских лиц). С принятием Закона СССР от 23 апреля 1990 г. № 1443-1 «О подоходном налоге с граждан СССР, ино­странных граждан и лиц без гражданства» изменился поря­док налогообложения. Этот нормативный акт устанавливал самостоятельные режимы налогообложения доходов граж­дан от ведения крестьянского хозяйства и доходов от инди­видуальной трудовой деятельности.

В литературе высказывается мнение, что налоговые ре­формы 1990—1991 гг. сыграли существенную роль в распаде СССР. Под давлением сторонников суверенитета и автоно-мизации союзных и автономных республик были приняты законы СССР от 10 апреля 1990 г. № 1421-1 «Об основах экономических отношений Союза ССР, союзных и ав­тономных республик» и от 26 апреля 1990 г. «О разгра­ничении полномочий между Союзом ССР и субъектами Федерации», значительно повышавшие объемы законода­тельных полномочий в бюджетной и налоговой сфере со­юзных и автономных республик. Закрепление принципа самостоятельности республиканских и местных бюджетов фактически разрушало прежнюю устаревшую, но целост­ную налогово-бюджетную систему СССР¹.

В 1990 г. была образована Главная государственная налоговая инспекция в составе Министерства финансов СССР, которая через год становится Государственной на­логовой службой, с 1998 г. — Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, с 2004 г. — Федеральной налоговой службой.

8. Становление налоговой системы Российской Феде­рации. Основы налоговой системы и система налогового законодательства РФ формируются в октябре — декабре 1991 г. Принимаются законы, регламентирующие порядок взимания НДС, акцизов, подоходного налога с физиче­ских лиц, земельного налога и налогов, зачисляемых в до­рожные фонды, и т.д. Вступает в силу Закон РФ от 27 де­кабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Помимо перечисленных налогов в 1990-х гг. были установлены и взимались следующие пла­тежи: НДС, акцизы, налог на доходы банков, налог на доходы от страховой деятельности, налог с биржевой деятельно­сти, налог на операции с ценными бумагами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, платежи за пользование природными ресурсами, налог на прибыль предприятий, подоходный налог с физических лиц, налоги, уплачиваемые в дорожные фонды, налог с продаж, упрощен­ная система налогообложения, таможенная пошлина, госу­дарственная пошлина, гербовый сбор, сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образо­ванных на их основе слов и словосочетаний, налог с имуще­ства, переходящего в порядке наследования и дарения, и т.д. В законодательные акты, устанавливающие эти платежи, зачастую вносились изменения, а также вводились новые налоги. Налоги республик в составе Российской Федера­ции, краев, областей, автономных областей, автономных округов были представлены налогом на имущество, лесным доходом, платой за воду, забираемую промышленными пред­приятиями из водохозяйственных систем, сбором на нужды образовательных учреждений. В систему местных налогов входили налог на имущество физических лиц, земельный на-\лог, налог на рекламу, налог на строительство объектов про­изводственного назначения в курортной зоне и т.д., а также ¹ были предусмотрены многочисленные сборы.

В 1998 г. принята первая часть Налогового кодекса Российской Федерации, в 2000 г. — отдельные главы второй. В настоящее время продолжается совершенствование на­логового законодательства РФ, процесс его кодификации: принимаются новые главы части второй НК, которые заме­няют законы 1991 — 1998 гг. о соответствующих налогах.

В 1990 г. в системе Министерства финансов СССР была создана Главная государственная налоговая инспекция. Указом Президента РСФСР от 18 марта 1992 г. было об­разовано Главное управление налоговых расследований при Госналогслужбе РСФСР, преобразованное через год в самостоятельный правоохранительный орган в сфере на­логообложения — Федеральную службу налоговой поли­ции РФ. В 2003 г. Федеральная служба налоговой полиции была ликвидирована, а ее функции переданы созданной в структуре МВД России Федеральной службе по рассле­дованию экономических и налоговых преступлений.

В марте 2004 г. в результате системного изменения структуры федеральных органов исполнительной власти было упразднено Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. Функции по общей выработке страте­гии развития государственной политики и ведомственному нормотворчеству в налоговой сфере были переданы Мин­фину России. Функции по надзору и контролю в сфере на­логообложения закреплены за вновь созданной Федераль­ной налоговой службой, деятельность которой курирует Минфин России.