3 Меры по снижению себестоимости продукции. Выбор методов учета элементов затрат, как способ оптимизации налогооблагаемой базы

В соответствии со ст. 318 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ к прямым расходам могут быть отнесены материальные расходы (в части сырья и основных материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий); расходы на оплату труда производственного персонала и суммы единого социального налога по ним; расходы на амортизацию основных средств, используемых в производственном процессе.

Если добавить в этот список пункт "иные расходы, непосредственно связанные с производством продукции", то у организации появляются реальные возможности пользоваться единым перечнем прямых и косвенных затрат и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

При организации бухгалтерского учета производственных затрат делением расходов на прямые и косвенные во многом определяется выбор счетов их учета, а также организация аналитического учета на них.

Так, информация о прямых затратах в течение месяца накапливается на счете 20 "Основное производство" в разрезе объектов калькулирования, косвенные расходы производственного характера учитываются отдельно на счете 25 "Общепроизводственные расходы", накладные косвенные расходы - на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В налоговом же учете группировка расходов на прямые и косвенные используется для других целей: для определения той доли затрат, которая будет списываться непосредственно на уменьшение финансового результата, не распределяясь между остатками незавершенного производства и себестоимостью готовой продукции и далее - остатками нереализованных товаров и себестоимостью продаж.

С точки зрения теории и практики бухгалтерского учета к таким расходам следует относить расходы периода, которые напрямую не связаны с технологическим процессом, а возникают ежемесячно независимо от объемов производственной деятельности.

Это так называемые накладные расходы, которые отражаются на счете 26 и в конце месяца могут списываться непосредственно на себестоимость продаж записью в дебет 90 с кредита 26, а в отчете о прибылях и убытках показываться по отдельной строке "Управленческие расходы".

Для того чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет и сделать его соответствующим законодательству в части учета производственных затрат, на ОАО «БМЗ» рекомендуется использовать прямые и косвенные расходы, состав которых приведен в табл. 13.

Таблица 14 - Состав прямых и косвенных расходов бухгалтерского и налогового учета на ОАО «БМЗ»

Статья расходов	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Сырье и материалы	Прямые, счет 20	Прямые
Покупные изделия и полуфабрикаты	Прямые, счет 20	Прямые
Работы и услуги производственного характера сторонних организаций	Прямые, счет 20	Прямые
Топливо и энергия на технологические цели	Прямые, счет 20	Прямые
Основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих	Прямые, счет 20	Прямые
Отчисления на социальные нужды от заработной платы	Прямые, счет 20	Прямые
Потери от брака	Прямые, счет 20	Прямые
Общепроизводственные расходы	Косвенные основные, счет 25	Прямые
Общехозяйственные расходы	Косвенные накладные, счет 26	Косвенные

Из анализа содержания таблицы следует, что состав прямых расходов существенно увеличился, а косвенных - соответственно снизился по сравнению с действующей редакцией ст. 318 НК РФ.

С одной стороны, это приводит к завышению налогооблагаемой прибыли, так как часть бывших косвенных расходов будет теперь оседать в остатках незавершенного производства.

С другой стороны, у предприятия ОАО «БМЗ» появляется возможность не только вести единый учет производственных затрат, но и самостоятельно выбирать один из бухгалтерских способов оценки незавершенного производства, который затем можно использовать в целях налогообложения. При таких обстоятельствах, очевидно, будут применяться либо наименее трудоемкие для конкретного предприятия методы, либо те из них, при которых остатки незавершенного производства минимальны, и как следствие - минимален налог на прибыль.

Единство перечня прямых и косвенных расходов и оценки незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете создает возможности для соответствующего их отражения на счетах по принципу двойной записи.

Затраты накапливаются на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др., но если не принимать во внимание вспомогательные производства и обслуживающие производства и хозяйства, то в балансе отражается только сальдо счета 20.

Именно с него на ОАО «БМЗ» и производится распределение основных расходов между остатками и выходом продукции, объемом ее отгрузки и реализации. Так как помимо налогового учета организация должна решать и другие задачи учета затрат (например, калькулирование себестоимости), то выделять субсчета прямых и косвенных расходов непосредственно к счету 20 автор не рекомендует, а предлагает использовать для этих целей свободный в плане счетов счет 30 "Формирование затрат основного производства". К нему следует открывать субсчета 30-1 "Прямые расходы налогового учета" и 30-2 "Косвенные расходы налогового учета". Этот счет затем будет закрываться на счет 20, и, таким образом, в балансе он показываться не должен.

Единство состава производственных затрат бухгалтерского и налогового учета далеко не означает тождественность соответствующих сумм расходов. Наиболее вероятными в данном случае будут расхождения в суммах начисляемой амортизации и нормируемых управленческих расходов. При появлении таких ситуаций бухгалтерский счет 20 должен сохранять информацию о фактических расходах организации, а налоговый счет 30 - только о той величине тех же самых статей расходов, которая учитывается при налогообложении прибыли.

Рассмотрим отмеченные особенности. Как известно, амортизация в целях налогообложения может начисляться либо линейным, либо нелинейным методом (за исключением зданий и сооружений, имеющих срок полезного использования свыше 20 лет).

В бухгалтерском учете при этом организация воспользуется соответственно линейным методом или способом уменьшаемого остатка. В первом случае суммы начисленной амортизации будут тождественны при условии совпадения первоначальной стоимости объектов.

На сегодняшний день разработаны и опубликованы практические рекомендации, направленные на формирование одной первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Но даже если предприятие не воспользовалось предлагаемыми методиками, у него остаются возможности для организации единого учета амортизационных расходов на бухгалтерских счетах.

Следовательно, суммы бухгалтерской линейной амортизации необходимо разбивать на принимаемые и не принимаемые при налогообложении части, для чего использовать соответствующие субсчета к счетам учета затрат.

Если же ОАО «БМЗ» будет использовать нелинейные способы расчета амортизации, то организация единого бухгалтерского и налогового учета начисляемых сумм будет затруднена вследствие их несовпадения не только по абсолютной величине, но и во времени (временные разницы). Так, в первые годы эксплуатации бухгалтерская амортизация будет превышать налоговую, а затем - наоборот. В этой связи суммы бухгалтерской амортизации необходимо вначале разбивать на учитываемые и не учитываемые при налогообложении части, а затем корректировать налоговую амортизацию, доводя ее до фактической (бухгалтерской) величины.

Что касается нормируемых в целях налогообложения управленческих расходов, то их бухгалтерское значение по определению не может быть меньше принимаемых в налоговом учете сумм, и поэтому их единый учет следует организовывать аналогично линейной амортизации.

По отношению к объекту калькулирования амортизация и управленческие расходы в большинстве случаев являются косвенными расходами (с точки зрения теории бухгалтерского учета) и отражаются в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов (табл. 13), что обусловливает необходимость выделения следующих субсчетов к счетам 25 и 26: 25-1 "Общепроизводственные расходы, учитываемые при налогообложении";

25-2 "Общепроизводственные расходы, не учитываемые при налогообложении";

26-1 "Общехозяйственные расходы, учитываемые при налогообложении";

26-2 "Общехозяйственные расходы, не учитываемые при налогообложении".

В конце месяца субсчета 25-1 и 26-1 должны списываться на счет 30, а субсчета 25-2 и 26-2 - непосредственно на счет 20, доводя расходы налогового учета до величины фактических затрат предприятия. В Приложении К приведены рекомендуемые корреспонденции счетов по предлагаемой модели учета. Как свидетельствует содержание таблицы приложения К: счета 25, 26, 30 в конечном итоге закрыты, а информация о фактических производственных затратах в разрезе прямых и косвенных расходов налогового учета обобщена на счете 20. Величина прямых расходов дает базу для оценки незавершенного производства, косвенных - для списания непосредственно на уменьшение финансового результата (и бухгалтерского, и налогооблагаемого).

Поэтому, если организация калькулирует сокращенную себестоимость, возможно списание косвенных расходов налогового учета непосредственно в дебет счета 90 "Продажи", как показано в операциях 10, 11. Если же в процессе деятельности у предприятия появляются расхождения в бухгалтерском и налоговом учете, то для формирования фактических затрат на счете 20 в дополнение к счету 30 (операция 11) предусмотрено списание счетов 25-2, 26-2, 02 (операции 9, 10, 12).

На практике многие предприятия не используют счета 25 и 26, а все затраты аккумулируют непосредственно на счете 20. Тогда соответствующие субсчета для принимаемых и не принимаемых при налогообложении расходов надо будет выделять именно на этом счете (20-1, 20-2), а последнюю сторнировочную проводку применять в отношении первого субсчета.

В то же время полагаем, что в дополнение к счету 20 следует ввести как минимум счет 26, обороты которого составляют величину косвенных расходов и списываются на уменьшение и бухгалтерского, и налогооблагаемого финансового результата. Кроме того, информация счета 26 является базой для формирования строки "Управленческие расходы" отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, правильно выбранные состав и метод учета затрат (Приложение Л) позволяет оптимизировать налоговую нагрузку предприятия. В целях облегчения работы бухгалтера и налогового аналитика следует пользоваться возможностями компьютерных бухгалтерских и налоговых программ.