2.3 Учет прямых затрат на оплату труда

В отличие от всех других видов, определяемых той или иной деятельностью, расходы на зарплату есть у любой организации и индивидуального предпринимателя, нанимающего работников. Главная сложность с такими расходами - в их обширный состав. Зато сам учет уже не труден.

Состав расходов на оплату труда. Список ст. 255 НК РФ солидный - 25 пунктов, с ними необходимо ознакомиться.

Основная часть заработной платы. Прежде всего, расходы по оплате труда составляют начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки (п. 1). Другими словами, это обязательная (основная) часть заработной платы, которая полагается всем работникам в соответствии с выбранной системой оплаты.

Оплата может производиться по-разному, например повременно или на комиссионной основе - в зависимости от полученной выручки. Способов много.

Начисления стимулирующего характера. К этому разряду относятся премии и доплаты (п. п. 2 и 3). Премию назначают по результатам работы, допустим, за выполнение плана по выручке, за хорошее обслуживание. Доплата представляет собой компенсацию, связанную с усиленным режимом: за работу в выходные и праздники, в ночное время, за совмещение профессий, сверхурочную и вредную работу и т.д.

Пример Паяльщику по подготовке перспективных видов продукции радиаторного цеха ОАО «БМЗ» В.А. Антонову начислено повременно 8952,63 руб., оплата сверхурочных часов 282,09 руб., оплата праздничных и выходных-902,68 руб., районный коэффициент -1811,19 руб., месячная премия 1937,21 руб., всего 13885,8 руб.

Старшему мастеру прессового участка радиаторного цеха ОАО «БМЗ» А.М. Афанасьеву начислено за май 2010 г. 9800 руб. заработной платы, районный коэффициент 2042,85 руб. премии за высокое качество работы 1666 руб. и 2153 руб. - разовая премия. (Приложение Ж)

Все они будут учтены в расходах по оплате труда. Начисление за отработанное время является основной частью заработной платы (п. 1 ст. 255 НК РФ), премия за качество работы - надбавкой стимулирующего характера (п. 2 ст. 255 НК РФ), а доплата за работу в воскресенье - компенсацией (п. 3 ст. 255 НК РФ)

Денежные суммы могут заменяться товарами и услугами (п. п. 4 и 5). В качестве такой замены признаются коммунальные услуги, питание и продукты, а также жилье, оплачиваемые работодателем за своих работников (п. 4). Но надо иметь в виду: чтобы такие затраты были приняты к налогообложению, работодатель должен действовать не исключительно по своему усмотрению, а строго по законодательству РФ.

Средний заработок. Здесь подразумеваются выплаты, которые должны сохраняться за сотрудником в случаях его отсутствия на работе из-за исполнения государственных или общественных обязанностей (п. 6).

Скажем, работник участвует в суде как присяжный заседатель или в профсоюзной конференции. Если мероприятия приходятся на рабочее время, фирма обязана рассчитаться с работником по среднему заработку, а выданную сумму уже может включить в расходы по оплате труда.

Отпускные выплаты. Данную группу составляют начисления двух типов. К первому (п. 7) принадлежат те, которые производятся работникам за очередной отпуск и за время прохождения медосмотров, несовершеннолетним - за сокращенный рабочий день, матерям - за период кормления ребенка. Сюда же входит оплата проезда работников к месту отпуска и обратно, положенная по закону.

Второй тип (п. 8) - это компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении или вместо дополнительного отпуска (сверх 28 дней).

Пример Оплачиваемый отпуск наладчика автоматов и полуавтоматов радиаторного цеха ОАО «БМЗ» Д.В. Зотова - 28 календарных дней. Сумма отпускных составила 8324,12 руб. Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ это будут расходы по оплате труда (Приложение И).

Начисления в пользу увольняемых. Выходные пособия уволенным сотрудникам будут учтены при налогообложении, если выплачены при реорганизации, ликвидации или сокращении штата фирмы (п. 9). Хотя эти лица, по сути дела, уже не являются работниками, выплаты, положенные им по закону, тоже считаются расходами на зарплату.

Пример Работник ООО «БМЗ» уволен по сокращению штата. При увольнении он получил выходное пособие за месяц, а спустя некоторое время обратился с просьбой выплатить ему пособие еще за один месяц. Удостоверившись, что работник не трудоустроен, бухгалтер рассчитала и повторно выплатила ему пособие. Будут ли такие выплаты считаться расходами на зарплату?

В соответствии со ст. 178 ТК РФ пособие за первый после увольнения месяц выплачивается в любом случае, а за второй - только если работник не трудоустроен. Следовательно, все произведенные выплаты отвечают законодательству и могут быть включены в расходы по оплате труда (п. 9 ст. 255 НК РФ).

Надбавки и вознаграждения. В этой группе - единовременные вознаграждения за выслугу лет (п. 10), а также надбавки за работу (п. 11) и непрерывный стаж в областях с тяжелыми природными условиями (п. 12). Надбавки определяют, умножая тарифную ставку или оклад на установленный процент. К примеру, для предприятий Оренбургской области он равен 15% .

Оплата учебных отпусков. Работники во время учебного отпуска получают средний заработок (п. 13). Он, как и стоимость проезда к месту учебы и обратно, тоже входит в расходы на зарплату. Стоимость проезда специально не указана в ст. 255 НК РФ, но, как считают в налоговых органах, раз Трудовой кодекс обязывает работодателя оплачивать учащимся проезд, такие затраты можно учитывать.

Оплата вынужденного прогула и более низкооплачиваемой работы. Сотрудник имеет право опротестовать свое увольнение в суде, и, если суд примет его сторону, работодателю придется не только восстановить сотрудника на работе, но и оплатить ему вынужденный прогул. Эти выплаты тоже станут частью расходов по оплате труда (п. 14).

Пример Диспетчер П.К. Петренко был уволен из ОАО "БМЗ " по сокращению штата в июне 2009 г. Однако в этот период он находился в отпуске без содержания. Петренко подал в суд, который признал увольнение незаконным, сославшись на положение ст. 81 ТК РФ.

По решению суда Петренко обязаны вновь принять на работу и выплатить деньги за время отсутствия исходя из его среднего заработка. Данную сумму можно учесть в налоговой базе ООО "БМЗ " (п. 14 ст. 255 НК РФ).

Кроме того, если работник временно переведен на более низкооплачиваемую работу, то есть на срок до одного месяца (ст. 74 ТК РФ), ему придется доплатить. Причины такого перевода могут быть самыми разными - допустим, устранение последствий аварии или замещение коллеги. Независимо от них доплата до среднего заработка войдет в расходы по оплате труда.

Доплата до среднего заработка в случае временной утраты трудоспособности

Когда положена такая доплата (п. 15). Во-первых, при переходе по медицинским показаниям на более легкую, но менее оплачиваемую работу. Тогда в течение первого месяца сотруднику сохраняется прежний заработок (ст. 182 ТК РФ).

Во-вторых, при трудовом увечье, профессиональном или другом заболевании, связанном с работой. Доплата производится до полного выздоровления или до признания факта утраты профессиональной трудоспособности (инвалидности).

Пример. С 1 июня 2009г. В.М. Фомину перевели на должность кладовщика с окладом 10 000 руб. Ее среднедневной заработок за предыдущие 12 месяцев составил 682 руб. Зарплата сотрудницы, полученная ей в июне.

За 21 рабочий день в июне Фоминой начислено 10 000 руб. плюс разницу между средним заработком и окладом, равную 4322 руб. (682 руб. x 21 дн. - 10 000 руб.). Всю начисленную сумму можно включить в зарплатные расходы: 10 000 руб. - согласно п. 1, а 4322 руб. - согласно п. 15 ст. 255 НК РФ.

Страховые платежи. В расходы на зарплату списываются платежи по договорам обязательного и добровольного страхования, заключаемым для работников (п. 16).

Обязательным для всех организаций и индивидуальных предпринимателей является пенсионное, социальное и страхование от несчастных случаев на производстве. В некоторых отраслях с опасным производством практикуется еще и личное страхование жизни и здоровья работников.

Добровольных видов страхования очень много, но учтены будут только взносы по следующим договорам:

1) долгосрочного страхования жизни (не менее чем на пять лет);

2) негосударственного пенсионного обеспечения;

3) добровольного медицинского страхования работников сроком не менее года (оплата медицинского обслуживания);

4) добровольного личного страхования на случай смерти.

Однако для учета есть еще некоторые условия. Прежде всего страховые компании обязаны работать по лицензии. И главное: затраты на добровольное страхование могут приниматься к налогообложению в ограниченном размере, а именно:

- общая сумма взносов - не более 12% расходов по оплате труда (без учета взносов на добровольное страхование);

- взносы по договорам медицинского страхования - не более 3% расходов по оплате труда (без учета взносов на добровольное страхование);

- взносы по договорам личного страхования на случай смерти - не более 10 000 руб. на одного работника.

Пример. ОАО "БМЗ", заключило договоры добровольного пенсионного страхования работников и личного страхования с возмещением медицинских расходов. Взносы составляют: 13 000 руб. - на пенсионное страхование, 5000 руб. - на медицинское. Расходы по оплате труда (без учета взносов на добровольное страхование) равны 120 000 руб. Определим, какие суммы взносов и в каких пропорциях ОАО "БМЗ" может включить в расходы, уменьшающие налоговую базу.

Вначале рассчитаем общую сумму учитываемых взносов. Это будет 14 400 руб. (120 000 руб. x 12%). Часть, которая придется на взносы по договору медицинского страхования, равна 3600 руб. (120 000 руб. x 3%). Итак, налоговую базу можно уменьшить: на взносы по договору медицинского страхования - в сумме 3600 руб., по договору пенсионного страхования - в сумме 10 800 руб. (14 400 руб. - 3600 руб.). Оставшаяся часть взносов - 3600 руб. (13 000 руб. + 5000 руб. - 14 400 руб.) в расходы не войдет.

Размер взносов по добровольному страхованию, учитываемых в налоговой базе, определяется нарастающим итогом с начала года.

Начисления обучающимся работникам. К таким начислениям относятся средние заработки сотрудников, направленных на повышение квалификации или переподготовку с отрывом от производства (п. 19). В соответствии с положениями ст. 187 ТК РФ таким работникам гарантируются на время обучения прежняя должность и средний заработок.

Пример. Главный бухгалтер ОАО "БМЗ " Е.Т. Зайцева была направлена на аттестационные бухгалтерские курсы с отрывом от производства. Обучение длилось 15 рабочих дней. Среднедневной заработок Зайцевой составляет 950 руб. Так как на время обучения с отрывом от производства работнику сохраняется средний заработок, Зайцевой нужно начислить 14 250 руб. (950 руб. x 15 раб. дн.). Если все другие условия для учета будут выполнены, вся сумма войдет в состав расходов на зарплату.

Пример. ОАО "БМЗ " заключило два гражданско-правовых договора на настройку и обслуживание компьюторной программы - с А.П. Синичкиным (на сумму 21 300 руб.) и с индивидуальным предпринимателем В.А. Гришиным (на сумму 24 000 руб. Те и другие выплаты войдут в налоговую базу. Вознаграждение Синичкину (21 300 руб.) при выполнении соответствующих условий можно включить в расходы по оплате труда (п. 21 ст. 255 НК РФ), а вознаграждение Гришину (24 000 руб.), который является индивидуальным предпринимателем, - в другие расходы (пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Прочие расходы. В этом разделе объединим выплаты военнослужащим за время прохождения военной службы, доплаты инвалидам, суммы резервов на оплату отпусков или выплату вознаграждений за выслугу лет и прочие затраты в пользу работников (п. п. 22 - 25).

Под прочими подразумеваются затраты, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами. Разумеется, чтобы их признать, должны быть выполнены все существующие для этого условия.

Для отражения заработной платы предусмотрен счет 70: по кредиту заносятся начисленные суммы, по дебету - удержанные и выданные. Из ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н) следует, что все начисления (кроме тех, которые формируются из чистой прибыли) являются либо расходами по обычным видам деятельности, либо прочими расходами. Поэтому в бухгалтерских проводках по дебету фигурируют счета, используемые для затрат.

Счет 70 (кредит) в ОАО «БМЗ» корреспондирует со следующими счетами в зависимости от подразделения, в котором трудится работник, и вида выполняемых им работ:

- 08 "Вложения во внеоборотные активы" - по подразделениям, занятым строительством или реконструкцией объектов основных средств;

- 20 "Основное производство" - по цехам основного производства (у предприятия ОАО «БМЗ» - для учета всех затрат, свод по категориям сотрудников механического цеха ОАО «БМЗ» представлено в приложении);

- 23 "Вспомогательные производства" - по вспомогательным и подсобным производствам или хозяйствам;

- 25 "Общепроизводственные расходы" - по подразделениям, обслуживающим основное и вспомогательное производство- выполнение механизированных работ;

- 26 "Общехозяйственные расходы" - по администрациии и обслуживающему персоналу конторы ОАО «БМЗ»;

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - по обслуживающим производствам и хозяйствам - работы в пекарне ОАО «БМЗ»;

- 44 "Расходы на продажу" - по сбыту продукции вспомогательного производства, реализуемых на сторону, как готовая продукция.;

- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - для пособий, выплачиваемых за счет ФСС;

- 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - для выплат из чистой прибыли: премии и дивиденды;

- 91 "Прочие доходы и расходы" - по деятельности, не являющейся основной (если расходы учитываются на счете 91)- реализация некондиционных материалов и оборудования;

- 96 "Резервы предстоящих расходов" - для резервов отпускных и премий;

- 97 "Расходы будущих периодов" - для затрат, учитываемых в будущих периодах – зимняя заготовка гравия и песка для производства асфальтобетона летом, в рабочий сезон ;

- 99 "Прибыли и убытки" - по деятельности, связанной с ликвидацией последствий чрезвычайных событий.

Пример ОАО " БМЗ " ведет бухгалтерский учет в полном объеме. За сентябрь 2009 г. начислена заработная плата: работникам занятым производством радиаторов, - 119 700 руб., оплата работников снабжения - 58 600 руб., администрации - 97 500 руб. Отразим начисленную заработную плату в бухгалтерском учете ОАО « БМЗ»

Таблица 13 - Операции, отражаемые по кредиту счета 70

С одержание хозяйственной операции Начислена оплата труда :	Дебет кор. счета	Сумма
по погрузке, выгрузке, перемещению оборудования, требующего монтажа работникам, занятым на работах по погрузке, выгрузке, перемещению МПЗ работников основного производства работников вспомогательных производств общепроизводственному персоналу аппарату управления организации за работы по исправлению брака работникам обслуживающих производств за работы, связанные с демонтажем объектов основных средств за счет собственных средств организации средств Начислены ЕСН	08 10, 15 20 23 25 26 28 29 91-2 84 69	2103 12908 119700 58600 31612 97500 1009 3910 13001 93705 156257
Всего		590305

К прямым затратам на оплату труда отнесены лишь те затраты, которые непосредственно произведены производственными рабочими на производство непосредственно продукции, остальные затраты являются косвенными и распределяются по объектам.