1.9. Внереализационные расходы

В состав внереализационных расходов, не связанных с основной деятельностью страховой организации, у страховых организаций включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся следующие виды:

1) расходы на содержание полученного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) страховой организацией, предусмотренных статьей 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

При этом расходом признаются любые проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумагу третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

С 2006 года в пункт 2 статьи 265 НК РФ внесено уточнение, согласно которому сумма процентов, начисляемых за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), исчисляется исходя из первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Ранее данное положение содержалось только в пункте 4 статьи 328 НК РФ.

Пример 1

С 1 января 2006 года организация "А" проводит эмиссию облигаций. Условиями эмиссии установлено, что номинал каждой из 3000 облигаций составляет 1000 рублей, срок обращения облигации - 1 год, проценты начисляются исходя из 10% годовых. В условиях эмиссии не заявлено о возможности размещения облигаций с дисконтом.

При первичной эмиссии цены сложились следующим образом:

1800 облигаций реализованы по номинальной стоимости - 1000 рублей;

1200 облигаций по цене 990 рублей.

Для целей налогообложения прибыли эмитент может учесть только сумму процентов, относящуюся к отчетному периоду, исчисленную по всем 3000 облигаций исходя из первоначальной заявленной доходности в 10% годовых.

Например, если отчетный период составил 90 дней, а ставка ЦБ в этот период составила 12% годовых,то в составе расходов эмитент может учесть сумму 739 723 рубля (3000 обл. х 1000 руб. х 10% : 365 дней х 90 дней : 100%)

Если же в условиях эмиссии эмитент заявляет о доходности в виде процента и дисконта, в этом случае в расчете первоначальной доходности ценных бумаг учитываются процент и дисконт.

Пример 2

В таком случае в рассматриваемых условиях организация рассчитывает сумму подлежащих учету в составе расходов процентов по облигациям следующим образом:

1. Определяется средневзвешенная цена размещения:

(1000 руб. х 1800 обл. + 990 руб. х 1200) : 3000 обл. = 996 руб.

2. Определяется первоначальная доходность облигаций исходя из средневзвешенной цены размещения:

[(1000 руб. - 996 руб.) + (1000 руб. х 10% х 365 дней : 365 дней : 100%)] :

996 руб. х 365 дней : 365 дней х 100% = 10,44%. Эта ставка используется для определения расходов в виде процентов на конец отчетного периода при обращении векселя.

3. Если ставка ЦБ принимается равной 12% годовых,то максимально возможная сумма процентов, относящихся к отчетному периоду (например, 90 дней), исходя из ограничений, установленных статьей 269 НК РФ, составит:

3000 обл. х 996 руб. х 12% х 1,1 : 365 дней х 90 дней : 100% = 97 253 руб. У эмитента в этом случае расходом признается для целей налогообложения прибыли следующая сумма:

3000 обл. х 996 руб. х 10,44% : 365 дней х 90 дней : 100% = 76 920 руб.

Пример 3

Дисконтный вексель номиналом 10 тысяч рублей размещен 10 января 2006 года за 95 тысяч рублей. Срок погашения векселя через 180 дней. Первоначальная сумма дисконта составляет 5000 руб. (100 000 - 95 000).

Первоначальная доходность векселя составит (100 000 руб. - 95 000 руб.) : 95 000 руб. х 365 дней : 180 дней х 100% = 10,67%.

Вексель досрочно предъявлен к оплате через 92 дня, при этом векселедержателю выплачивается вся сумма дисконта (5000 руб.).

Фактическая доходность составила: (100 000 руб. - 95 000 руб.) : 95 000 руб. х 365 дней : 92 дня х 100% = 20,87%.

Предельная ставка, признаваемая для целей налогообложения прибыли, согласно статье 269 НК РФ 13,2% (12% х 1,1).

Учитывая, что первоначальная процентная ставка по векселю меньше предельной ставки признаваемых расходов (ставка ЦБ х 1,1), в целях налогообложения прибыли дополнительной корректировки налоговой базы в части начисленного процентного расхода не требуется.

В целях налогообложения эмитент векселя в составе расходов примет сумму процентов, исчисленную исходя из первоначальной доходности и фактического времени привлечения заемных средств:

2556 руб. ((100 000 руб. - 95 000 руб.) : 180 дней х 92 дня)

Оставшаяся сумма 2444 рубля (5000 - 2556) не уменьшает налоговую базу налога на прибыль.

Следует обращать внимание на то, что фактическая доходность ценных бумаг также может меняться в связи с их досрочным погашением.

Пример 4

Организация выпустила беспроцентный вексель номиналом 100 тысяч рублей и сроком погашения 180 дней, разместив его за 96 тысяч рублей. В договоре о размещении векселя указано, что при предъявлении векселя к досрочному погашению такое погашение производится по договорной цене.

Первоначальная доходность векселя составит 8,45% ((100 000 руб. - 96 000 руб.) : 96 000 руб. х 365 дней : 180 дней х 100%).

Допустим, вексель погашен досрочно по номиналу по истечении 150 дней. В таком случае фактическая доходность векселя составит 10,14% ((100 000 руб. - 96 000 руб.) : 96 000 руб. х 365 дней : 150 дней х 100%).

В целях налогообложения эмитент векселя в составе расходов примет сумму процентов, исчисленную исходя из первоначальной доходности и фактического времени привлечения заемных средств:

96 000 руб. х 8,45% : 365 дней х 150 дней : 100% = 3334 руб.

Если вексель был погашен досрочно с выплатой суммы, меньшей номинала, например 98 500 рублей, то в этом случае фактическая доходность векселя составит 6,33% ((98 500 руб. - 96 000 руб.) : 96 000 руб. х 365 дней : 150 дней х 100%). В таком случае в целях налогообложения эмитент векселя в составе расходов примет сумму процентов, исчисленную исходя из фактической доходности и фактического времени привлечения заемных средств: 96 000 руб. х 6,33% : 365 дней х 150 дней : 100% = 2497 руб.;

3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных страховой организацией ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Пример 5

Заключен договор информационного обслуживания, по которому страховая организация должна уплачивать ежеквартально сумму, определенную в 100 долларов

США авансом до начала очередного квартала. Курс берется на момент уплаты. Акт составляется по окончании квартала, где сумма за оказанные информационные услуги равна сумме, ранее уплаченной в виде авансовых платежей.

В указанном примере курсовые разницы не возникают из-за того, что авансы не являются доходом для целей налогообложения прибыли.

Пример 6

СК "Парус" заключила договор информационного обслуживания. Услуга фирмой ООО "Плюс" оказана 15 июня 2006 года. Курс составил 26,8 рубля за доллар. Счет выставлен в 100 долларов, где указано, что по курсу на момент уплаты страховая организация оплатила его 20 июня 2006 года. Курс составил 26,9 рублей за доллар.

У СК "Парус" возникает отрицательная курсовая разница 10 рублей (100 долл. х (26,8 руб./долл. - 26,9 руб./долл.)), которая отражается по строке 200 приложения 2 к листу 02.

Расходы у страховой организации за оказанные информационные услуги ООО "Плюс" составят 2690 рублей (100 долл. х 26,9 руб./долл.). Данная сумма отражается по строке 040 приложения 2 к листу 02 декларации;

6) расходы в виде суммовой разницы, возникающей у страховой организации, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Пример 7

Заключен договор страхования в условных единицах, по условию страхования курс берется на момент уплаты страховой премии.

Если страховые премии уплачены ранее срока несения ответственности, то суммовая разница не возникает из-за того, что авансы не являются доходом для целей налогообложения прибыли.

Пример 8

9 июня 2006 года заключен договор страхования между СК "Парус" и 000 "Импульс" в условных единицах, где курс составляет 26,8 рубля за доллар. Страховая организация несет ответственность по договору с момента заключения договора. Страховая премия равна 100 долларам по курсу на момент уплаты и уплачена 15 июня 2006 года. Курс на 15 июня 2006 года составлял 26,9 рубля за доллар.

У СК "Парус" возникает суммовая разница 10 рублей (100 долл. х (26,8 руб./долл. - 26,9 руб./долл.)), которая отражается по строке 200 приложения 2 к листу 02.

Доход по договору страхования в виде страховой премии у страховой организации составит 2680 рублей (100 долл. х 26,8 руб./долл.). Данная сумма отражается по строке 040 приложения 1 к листу 02 декларации.

С 2006 года в связи с внесением изменений в пункт 1 статьи 269 НК РФ Законом N 58-ФЗ приведенный в статье порядок распространяется и на оценку суммовых разниц, возникающих в случае, если по условиям договора стороны ведут учет задолженности в условных единицах, произведя перерасчет на момент получения займа переданных рублей в условные единицы и осуществляя возврат заемных средств в размере, эквивалентном количеству полученных ранее условных единиц.

Для получателя займа в условных единицах сумма рублей, возвращенных сверх полученной по договору займа, квалифицирована как суммовая разница в составе нормируемых процентов. Моментом возникновения подобных расходов в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ считается последняя дата соответствующего отчетного периода или дата погашения займа (частично или полностью) (письмо Минфина РФ от 25 ноября 2005 г. N 03-03-01-04/1/147).

Очевидно, что такие суммы затрат возникают только в случае роста курса условной единицы. Если курс условной единицы падает, то у получателя займа не возникает дополнительных к уплачиваемым процентам расходов, а невозвращенная сумма будет квалифицирована как безвозмездно полученная.

На момент подготовки книги существовала по данному вопросу такая позиция, которая может и поменяться.

Пример 9

Организация 5 апреля 2006 года получила заем от другой организации в размере 10 тысяч условных единиц на 9 месяцев. Согласно условиям договора возврат займа осуществляется в сумме, эквивалентной 10 тысячам условных единиц на дату возврата. Условная единица приравнена к евро. Заем выдается на условиях 10% годовых. Ставка рефинансирования Банка России составляла 12% годовых.

В этом случае организация, получившая заем, по состоянию на 30 сентября 2006 г. должна исчислить и учесть в составе внереализационных расходов сумму процентов, причитающихся за время со дня получения займа по последний день отчетного периода с учетом установленных статьей 269 НК РФ ограничений.

Допустим, что на дату получения займа курс евро составлял 35 руб./евро. Таким образом, организация предоставила заем в сумме 350 тысяч рублей. Допустим, на 30 сентября 2006 года курс евро составит 35,5 руб./евро.

Тогда сумма процентов в составе налоговой базы может быть исчислена следующим образом:

по установленной ставке процентов - 8247 рублей (350 000 руб. х 10% : 365 дней х 86 дней),

где 87 дней = 25 + 31 + 31;

по суммовой разнице - 5000 рублей (10 000 руб. х 35,5 руб./евро -

- 350 000 руб.).

Всего по отчетному периоду в составе расходов может быть принята сумма процентов не более 11 012 рублей (350 000 руб. х 12% х 1,1 : 365 дней х 87 дней).

При этом в случае если на дату возврата займа курс евро станет ниже, чем на дату получения средств, в налоговом учете получателя займа признанные в предыдущие отчетные периоды расходы при возврате займа должны быть восстановлены в составе внереализационных доходов.

Следует иметь в виду, что в рамках договора займа учитываются в указанном порядке только суммовые разницы, возникающие непосредственно "по телу займа". Суммовые разницы по процентам учитываются в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов на основании пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ (письмо Минфина РФ от 25 ноября 2005 г. N 03-03-01-04/1/147). При этом суммовые разницы по установленным условиями договора процентам определяются только на дату погашения займа и представляют собой разницу между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты;

7) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

8) расходы страховой организации, применяющей метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ);

9) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества);

10) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

11) судебные расходы и арбитражные сборы.

Данные расходы признаются для целей налогообложения прибыли в момент уплаты;

12) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

13) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ;

14) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк";

15) расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;

16) не подлежащие компенсации из бюджета расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана;

17) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301-305 НК РФ;

18) другие обоснованные расходы.

К внереализационным расходам также приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;

суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.