Формирование страховщиками страховых резервов в переходный период

(Тыс. руб.)

┌──────────────────┬───────────────────────┬────────────────────────┬──────────────────────────────┐

│ Виды резервов │ В бухгалтерском учете │ В переходный период │Страховой резерв на 1.04.02 г.│

│ │ на 31.12.01 г. │ (доходы/расходы) ├───────────────┬──────────────┤

│ │ │ │в бухгалтерском│ в налоговом │

│ │ │ │ учете │ учете │

├──────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│Резерв по страхо-│2000 │-/150 │2150 │ 2150 │

│ванию жизни │ │ │ │ │

├──────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│РНП │1000 │-/280 │1280 │ 1280 │

├──────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│РЗУ │300 │-/- │300 │ 300 │

├──────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│РПНУ │200 │-/30 │230 │ 230 │

├──────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│РК │100 │-/- │100 │ 100 │

├──────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│РКУ │50 │-/- │50 │ 50 │

├──────────────────┼───────────────────────┼────────────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│РПМ │1500 │1500/- │1500 │ 0 │

└──────────────────┴───────────────────────┴────────────────────────┴───────────────┴──────────────┘

Примечание. В некоторых страховых организациях РК включается в базу переходного периода в соответствии с разработанной методикой.

Пример 1

У страховой организации на 31 декабря 2003 года включительно были сформированы следующие резервы:

резерв по страхованию жизни 2150 тысяч рублей;

РНП - 1280 тысяч рублей;

РЗУ - 300 тысяч рублей;

РПНУ - 230 тысяч рублей;

стабилизационный резерв - 150 тысяч рублей;

РПМ - 1500 тысяч рублей.

Доход от инвестирования страховых резервов по страхованию жизни составил 169 тысяч рублей, расходы по инвестированию 100 тысяч рублей.

Поскольку в I квартале 2002 года не заключались новые договоры страхования, произведена страховая выплата. Так как выручка от реализации ценных бумаг участвовала в формировании резерва по страхованию жизни, то примем, что в I квартале организация имела и доходы, и расходы от инвестиционной деятельности по страхованию жизни.

В бухгалтерском учете по статьям, отражающим изменение страховых резервов, показывается сумма дохода, связанная с уменьшением страховых резервов, или сумма расхода, связанная с увеличением страховых резервов.

В I квартале 2002 года страховые резервы в бухгалтерском учете начислялись следующим образом:

изменение резерва по страхованию жизни составило - 69 000 рублей (2 150 000 - 2219 000);

доход по инвестициям - 169 000 рублей;

расходы по инвестициям - 100 000 рублей;

результат по операциям по страхованию жизни - 0 рублей (- 69 000 + 169 000 - 100 000);

изменение резерва незаработанной премии - 200 000 рублей (1280 000 - 1080 000);

изменение резерва убытков (РЗУ и РПНУ) - 130 000 рублей (300 000 - 220 000 -+ 230 000 - 180 000);

изменение других резервов (стабилизационный резерв) - 40 000 рублей (150 000 - 110 000);

отчисления в резерв предупредительных мероприятий - 0 рублей;

результат по страхованию иному, чем страхование жизни - 370 000 рублей [200 000 - (-130 000) + 40 000 + 0].

Прибыль (убыток) до налогообложения формируется следующим образом: О + 370 000 руб. = 370 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли в I квартале 2002 года страховые резервы учитываются следующим образом.

Доход страховщика составил возврат страховых резервов, образованных в предыдущем отчетном периоде:

по страхованию жизни - 2 150 000 рублей;

по страхованию иному, чем страхование жизни, - 1 960 000 рублей (1280 000 + 300 000 + 230 000 + 100 000 + 50 000).

Расход страховщика составил отчисления в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании и в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью, за I квартал 2002 года:

по страхованию жизни - 2 219 000 рублей;

по страхованию иному, чем страхование жизни - 1 590 000 рублей (1 080 000 + 220 000 + 180 000 + 70 000 + 40 000).

Доход страховой организации в виде высвобождения (возврата) страховых резервов отражается по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль - 4 110 000 рублей (2 150 000 + 1 960 000).

Внереализационный расход в виде отчислений в страховые резервы отражается по строке 040 листа 02 декларации - 3 809 000 рублей (2 219 000 + 1 590 000).

Прибыль от реализации, например, ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, прежде отражалась по строке 120 листа 05 декларации, теперь доход от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отражается по строке 010 листа 05 декларации - 169 000 рублей.

Расход по приобретению ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отражается по строке 010 листа 05 декларации - 100 000 рублей.

Таким образом, налоговая база, отраженная по строке 120 листа 05 декларации, составляет 69 000 рублей (169 000 - 100 000).

В конечном результате налогообложению подлежит следующая величина: строка 030 листа 02 - строка 040 листа 02 - строка 120 листа 05 декларации, что составляет 370 000 рублей (4 110 000 - 3 809 000 - 69 000).

Приведенный пример основан на формировании страховых резервов развернуто, то есть резервы, сформированные за предыдущий отчетный период, подлежали восстановлению и отражались внереализационным доходом, а отчисления в страховые резервы в отчетном периоде отражались как внереализационный расход. Другой способ заключается в том, что страховые организации должны отражать только изменение страховых резервов по видам страхования (как в бухгалтерском учете). Способ, используемый страховой организацией для целей налогообложения, должен быть указан в учетной политике организации.

Пример 2

Используем данные примера 1 и примем, что во II квартале 2002 года заключались новые договоры страхования, заявлен убыток.

В бухгалтерском учете за полугодие страховые резервы начисляются следующим образом:

изменение резерва по страхованию жизни составило -138 000 рублей (2 150 000 - 2 288 000);

доход по инвестициям - 359 000 рублей;

расходы по инвестициям - 221 000 рублей;

результат по операциям по страхованию жизни - 0 рублей (-138 000 + 359 000 - 221000);

изменение резерва незаработанной премии составило -1 600 000 рублей (1280 000 - 2880 000);

изменение резерва убытков (РЗУ и РПНУ) составило -4 150 000 рублей (300 000 - 4 200 000 + 230 000 - 480 000).

изменение других резервов (стабилизационный резерв) составило -40 000 рублей (150 000 - 190 000);

отчисления в резерв предупредительных мероприятий - 220 тысяч рублей;

результат по страхованию иному, чем страхование жизни составил -6 010 000 рублей [-1 600 000 +(-4 150 000) - 40 000 - 220 000].

Прибыль (убыток) до налогообложения в бухгалтерском учете сформируется следующим образом:

О руб. - 6 010 000 руб. = -6 010 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли за полугодие 2002 года страховые резервы учитываются следующим образом.

Доход страховщика составил возврат страховых резервов, образованных в предыдущем отчетном периоде:

по страхованию жизни 2150 тысяч рублей;

по страхованию иному, чем страхование жизни, - 1 960 000 рублей (1 280 000 + 300 000 + 230 000 + 100 000 + 50 000).

Расход страховщика составил отчисления в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании и в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью за I квартал 2002 года:

по страхованию жизни - 2 288 000 рублей;

по страхованию иному, чем страхование жизни, - 7 750 000 рублей (2 880 000 + 4 200 000 + 480 000 + 130 000 + 60 000).

Доход страховой организации в виде высвобождения (возврата) страховых резервов отражается по строке 020 листа 02 декларации - 4 110 000 рублей (2 150 000 + 1 960 000).

Внереализационный расход в виде отчислений в страховые резервы отражается по строке 040 листа 02 декларации - 10 038 000 рублей (2 288 000 + 7 750 000).

В конечном результате налогообложению подлежит следующая величина: строка 020 листа 02 - строка 040 листа 02 - строка 120 листа 05 декларации, что составляет 5 790 000 рублей (4 110 000 - 10 038 000 + 138 000).

Для дальнейшего анализа результатов рассмотрим страховые организации трех типов, различающиеся специализацией и объемом страховых операций.

Первый тип - страховая организация, осуществляющая все виды страхования, но преимущественно страхование жизни. Выбор такой организации обусловлен особенностями страхования жизни, в том числе порядком формирования резервов, ведения бухгалтерского учета и т.д. Организации второго типа специализируются на страховании имущества, дающем большие объемы поступлений. Организации третьего типа осуществляют страхование жизни и страхование от несчастных случаев, объем операций по которым относительно невелик.

Для эффективной работы страховых организаций первого типа необходим охват большого количества застрахованных. Важна также территориальная распространенность.

При проведении имущественных видов страхования для сбора равного количества страховых взносов возможен охват меньшей территории, но риски могут быть огромны, из-за чего ряд договоров страхования необходимо передавать в перестрахование.

Деятельность страховых организаций первого и третьего типов схожи, поскольку доля страховых взносов, приходящихся на страхование от несчастных случаев, незначительна. Для организации третьего типа характерно отсутствие филиальной сети: из-за небольшого объема операций она работает на ограниченном страховом поле и не проводит операции по перестрахованию. У страховых организаций, которые имеют развитую филиальную сеть, а также у тех страховщиков, которые проводят операции перестрахования, имеется ряд особенностей в определении налоговой базы и порядке уплаты налогов.

В таблице 1.15 представлены виды резервов в динамике для организаций трех типов (цифры условные).

Таблица 1.15