1.29. Налогообложение дивидендов

В соответствии со статьей 43 НК РФ дивидендом для целей налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций - дивиденды - определяется с учетом следующих положений.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в РФ, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Для налогоплательщиков, кроме нерезидентов РФ (как юридических, так и физических лиц), налоговая база по доходам в виде дивидендов, полученным от долевого участия в других организациях, за исключением от иностранных, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных пунктом 2 статьи 275 НК РФ.

Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом.

При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном настоящим пунктом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом нерезидентам РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае, если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Пример 1

По решению собрания акционеров от 10 февраля 2006 года решили выплатить дивиденды в размере 10 миллионов рублей, при этом в отчетном налоговом периоде получили 3 миллиона рублей и за предыдущий отчетный период - 8 миллионов рублей.

Налоговая база для уплаты налога на прибыль отсутствует (10 000 000 - 8 000 000 - 3 000 000) = - 1 000 000 руб. При этом возврата из бюджета также не будет.

В случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 3 статьи 224 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) предусмотрено, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

В соответствии с положением статьи 153 ГК РФ решение (объявление) о выплате дивидендов является сделкой.

Статьей 168 ГК РФ определено, что сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, является ничтожной и не влечет возникновения юридических последствий.

Таким образом, решение общего собрания акционеров о выплате дивидендов по обыкновенным акциям, противоречащее Закону N 208-ФЗ (в том числе если источником начисления дивидендов по обыкновенным акциям не является чистая прибыль общества), в соответствии с гражданским законодательством РФ признается ничтожной сделкой. При этом у общества не возникает юридической обязанности по выплате дивидендов.

Исходя из изложенного, денежные средства, начисленные и выплачиваемые акционерным обществом в виде дивидендов с нарушением требований законодательства РФ, не могут быть признаны дивидендами для целей налогообложения прибыли. Для организаций-акционеров получение указанных денежных средств следует рассматривать как доход в виде безвозмездно получаемого имущества, подлежащего включению в состав доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ. При этом положения статьи 275 НК РФ, устанавливающие льготный порядок налогообложения налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, на безвозмездно передаваемое организациям-акционерам имущество не распространяются.

После расчетов с бюджетом и сдачи налоговой отчетности по ряду акционеров могут быть изменены исходные данные, связанные с уточнением статуса акционеров, представлением документов относительно льготного налогообложения и т.п. Например, организация перешла на упрощенную систему налогообложения.

В связи с этим возникает необходимость в зачете в счет очередных платежей либо возврате сумм излишне перечисленного налога.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по налогу на прибыль или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Правила вышеуказанной статьи применяются в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов в соответствии с пунктом 11 статьи 78 НК РФ.

С учетом изложенного в случаях, когда выявляется излишне уплаченная сумма налога, до 2006 года подлежащая возврату налогоплательщику, функции по возврату налогоплательщику излишне уплаченных сумм налога возлагаются на налогового агента. При этом налоговый агент обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию, утвержденную приказом МНС РФ от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций", где в строках 030, 040, 071, 072 раздела А листа 03 налоговой декларации отражаются уточненные суммы дивидендов.

Изменение статуса налогоплательщика на дату распределения дивидендов приводит к изменению налоговой базы по налогу на прибыль с доходов в виде дивидендов, что, в свою очередь, приводит к уточнению суммы налога, исчисленной к уплате, то есть к переплате.

При этом сумма конкретного налога по сроку уплаты, отраженная в разделе 1.3 декларации, отражается в листе 03 декларации, что приводит к уточнению показателя в строке 090 листа 03 декларации за конкретный налоговый период.

Теперь рассмотрим пример, когда производится промежуточная выплата дивидендов.

Заявление о возврате, составленное в произвольной форме, в налоговые органы представляется в порядке, предусмотренном в статье 78 НК РФ.

Согласно подпункту 3.1 пункта 3 письма Минфина РФ от 25 февраля 2005 г. N 03-03-01-02/65 налоговая база в листе 03 определяется применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия. Факт выплаты дивидендов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов не меняет расчет (листа 03), осуществленный при распределении дивидендов.

Исходя из изложенного, в том случае, если начисленные дивиденды были выплачены частично и сумма налога удержана при выплате данного дохода во II квартале, в III квартале выплат не производилось, а в IV квартале вновь возобновилась выплата ранее начисленных дивидендов, организация заполняет и представляет декларацию, начиная со II квартала до конца налогового периода.

При этом следует учесть, что организация обязана представлять лист 03 декларации, в котором зафиксировано конкретное распределение дивидендов (определяющее налоговую базу) по итогам тех отчетных (налоговых) периодов, в которых производились выплаты дивидендов акционерам, до полной выплаты дивидендов и удержания налога.

Обращаю внимание читателей на следующий вопрос: как осуществляется налогообложение доходов, полученных от долевого участия в других организациях, при выплате промежуточных дивидендов, если по итогам I квартала получена прибыль, произведены распределение и выплата дивидендов, исчислен и уплачен налог с доходов в виде дивидендов, а по итогам полугодия и года получен убыток? Следует ли переквалифицировать выплаченные суммы и не расценивать их как дивиденды?

Вопрос. Следует ли применять к указанным выплатам общеустановленную ставку по налогу на прибыль и произвести перерасчеты в связи с тем, что ранее налог был удержан с доходов, квалифицируемых как доходы от долевого участия источником выплаты?

Ответ. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

В соответствии со статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таким образом, чистая прибыль общества образуется только после уплаты налогов, то есть по окончании налогового периода - календарного года.

С другой стороны, пунктом 5 статьи 286 НК РФ установлено, что российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов.

Учитывая изложенное, общество, выплачивающее промежуточные дивиденды, должно при каждой такой выплате удержать налог на дивиденды. Однако это общество должно быть уверено, что по окончании налогового периода (года) у него будет достаточно чистой прибыли для таких выплат. В случае, если промежуточные дивиденды были выплачены, а по итогам налогового периода получен убыток, такие выплаты нельзя признавать дивидендами, поскольку нет источника (чистой прибыли) для таких выплат.

В этом случае в пользу участников акционерного общества были произведены иные выплаты, которые следует облагать по ставке налога на прибыль, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ.

Что касается сопутствующих расходов, связанных с выплатой дивидендов, то следует иметь в виду следующее.

На общем собрании акционеров было принято решение о сроках и порядке выплаты дивидендов за 2005 год. Акционерное общество разместило объявления в средствах массовой информации о сроках и порядке выплаты дивидендов наличными денежными средствами. В соответствии с полученными заявлениями акционеров часть дивидендов была направлена почтовым отправлением, а часть перечислена на банковские счета акционеров.

При этом акционерное общество понесло расходы по опубликованию объявлений о выплате дивидендов, банковские и почтовые расходы по перечислению дивидендов.

Выплата акционерным обществом дивидендов осуществляется в соответствии с положениями Закона N 208-ФЗ. Согласно статье 42 Закона N 208-ФЗ порядок выплаты дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров.

Общие требования, которым должны соответствовать расходы, учитываемые при налогообложении, приведены в статье 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, связанные с опубликованием объявлений о выплате дивидендов, и расходы, связанные с выплатой дивидендов в виде банковских и почтовых перечислений, в перечне расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль, отсутствуют и, по мнению автора, не относятся к затратам, непосредственно связанным с производством.

Учитывая изложенное и принимая во внимание то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 42 вышеуказанного закона дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества, - вышеприведенные расходы должны также производиться за счет прибыли организации, оставшейся после уплаты налогов (письмо Минфина РФ от 22 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/222).

Теперь остановимся на ситуации, когда указали не тот код бюджетной классификации при выплате дивидендов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.