1.27. Налогообложение срочных сделок

Под срочными сделками следует понимать сделки, исполнение которых осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня ее заключения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 301 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок (далее - ФИСС) подразделяются на обращающиеся на организованном рынке и не обращающиеся на организованном рынке. Особенности формирования доходов и расходов по указанным категориям ФИСС определены в статьях 302 и 303 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 301 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Порядок учета операций хеджирования для целей налогообложения определяется главой 25 НК РФ (ст. 301, 324 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ при условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ доходы по таким операциям с ФИСС увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Исходя из вышеизложенного доходы (расходы) по операциям хеджирования с ФИСС, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке, сформированные с учетом особенностей, указанных в статьях 302 и 303 НК РФ, увеличивают (уменьшают) налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Пунктом 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с ФИСС либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Кроме того, в пункте 1 статьи 280 НК РФ указано, что если операция с ценными бумагами может быть также квалифицирована как операция с ФИСС, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.

В пункте 3 статьи 301 НК РФ указано, что ФИСС признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:

порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранных государств;

информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.

Если операции с ФИСС проводятся на биржах, имеющих лицензии на осуществление своей деятельности и выпускающих официальные бюллетени о результатах торгов, и если данная информация может быть получена налоговыми органами на основании общедоступной информации независимых источников (в том числе электронных) данной информации (указанных бирж или уполномоченных данными биржами источников информации), то данное условие для признания ФИСС обращающимися на организованном рынке является соблюденным.

При квалификации сделки как операции хеджирования следует иметь в виду, что налогоплательщик-хеджер должен:

быть непосредственно связан с поставляемым (приобретаемым) товаром (работой, услугой) по роду своей деятельности;

осуществить операции как с объектом хеджирования, так и с финансовым инструментом срочных сделок, базисным активом которого должен быть объект хеджирования.

Подтверждением цели операции с финансовым инструментом срочных сделок (например, страхование ценового, валютного, кредитного, процентного или иного вида рисков) могут быть описанные в подтверждающем расчете планируемые действия налогоплательщика относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), а также прогнозируемый размер возможных убытков (недополученной прибыли), которые налогоплательщик получил бы через определенный срок в обычных условиях по сделкам с объектом хеджирования в случае, если бы операция с финансовым инструментом срочных сделок не проводилась.

К основным расходам, которые непосредственно связаны с совершением операций с биржевыми фьючерсными и опционными контрактами при исполнении контрактов путем осуществления взаиморасчетов, относятся:

1) биржевой сбор (комиссия биржи);

2) клиринговый сбор (комиссия клиринговой организации за проведение клиринговых процедур);

3) комиссия брокера, взимаемая за каждую операцию;

4) премии по сделкам с опционами (как с исполненными,так и с неисполненными).

Для контрактов, связанных с осуществлением поставки базисного актива, также необходимо учитывать следующие расходы:

1) депозитарный сбор (комиссия депозитария при исполнении поставочных контрактов);

2) расходы, связанные с переводом неденежных активов для исполнения поставки (базисного актива по сделке).

Кроме того, при совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок могут возникать расходы, непосредственно не связанные с их приобретением или реализацией, к которым можно отнести расходы на информационное обеспечение, оплачиваемые бирже либо информационному агентству, комиссию брокера, взимаемую периодически (например, ежемесячно).

При формировании доходов и расходов по срочным сделкам с иностранной валютой учитываются соответственно положительные или отрицательные курсовые разницы (понятие курсовых разниц для целей главы 25 НК РФ определено в статьях 250 и 265 НК РФ).

Пример

21 декабря 2005 года страховой организацией заключена сделка "форвард" на покупку 1000 тысяч долларов по курсу 28 руб./долл. Дата исполнения сделки -20 января 2006 года. Иных срочных сделок страховая организация не заключала.

Курс ЦБ РФ на 21 декабря 2005 г. = 27,8917 руб./долл.

Курс ЦБ РФ на 31 декабря 2005 г. = 27,9000 руб./долл.

Курс ЦБ РФ на 20 января 2006 г. = 28,1573 руб./долл.

В качестве доходов и расходов покупателя и продавца принимаются:

разница между курсом сделки и официальным курсом ЦБ РФ на дату заключения сделки;

сальдо разниц, сложившихся за период от даты заключения сделки (либо от последней отчетной даты) до последнего дня отчетного (налогового) периода (или даты исполнения сделки) из-за изменения курса ЦБ РФ.

Для расчета доходов и расходов в виде переоценки валютных требований и обязательств под "последним днем отчетного (налогового) периода" понимается последний календарный день этого периода.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь-декабрь 2004 года страховая организация - покупатель на основании пункта 5 статьи 304 НК РФ налоговую базу, определенную по статье 274 НК РФ, формирует с учетом доходов и расходов по данному форвардному контракту:

1) расходы, возникшие на 21 декабря 2005 г.: (27,8917 - 28 руб./долл.) х 1 000 000 долл. = -108 300 руб. (подп. 2 п. 2 ст. 302 НК РФ);

2) доходы, возникшие на 31 декабря 2005 г.: (27,9 руб./долл. -

- 27,8917 руб./долл.) х 1 000 000 долл. = +8300 руб. (подп. 1 п. 1 ст. 302 НК РФ);

3) убыток по операции с финансовыми инструментами составляет +8300 -

- 108 300 = -100 000 руб.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь 2005 года учитывается финансовый результат от проведения операции по форвардному контракту:

1) доходы на 20 января 2006 г.: (28,1573 руб./долл. - 27,9 руб./долл.) х 1 000 000 долл. = +257 300 руб. (подп. 1 п. 1 ст. 302 НК РФ);

2) расходов в текущем периоде не возникает.