1.26. Налогообложения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте

В связи с введением с 1 января 2005 года Закона N 58-ФЗ порядок налогообложения операций с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, был изменен. Эти изменения касаются также и ценных бумаг, приобретенных до вступления закона в силу.

Порядок налогообложения, изложенный в Законе N 58-ФЗ, применяется только к тем ценным бумагам, которые не были реализованы на 15 июля 2005 года. По ценным бумагам, которые были погашены или реализованы до вышеуказанного срока, выплаты процентного (купонного) дохода по которым эмитентом были произведены и включены в налоговую базу по налогу на прибыль, как этого требовало действующее законодательство, порядок налогообложения изменению не подлежит.

Тем не менее может возникнуть ряд вопросов в следующем случае. К примеру, по ценным бумагам, приобретенным в 1998 году, существовал отличный от введенного порядок налогообложения, который был предусмотрен Законом N 2116-1. На какую дату фиксировать курс иностранной валюты, на 31 декабря 2001 года? Куда относить переоценку стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, и сумму самого накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу данной ценной бумаги?

На практике переоценка рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, и накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ, учитывавшими результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, курсовая разница, возникшая с даты приобретения ценной бумаги по 31 декабря 2001 года включительно, в целях налогообложения не пересматривается.

При изменении порядка налогообложения прибыли законодательством предусмотрен переходный период, в течение которого согласно Закону N 110-ФЗ налоговая база по указанным операциям определяется налогоплательщиками отдельно. Налог по базе переходного периода может уплачиваться в течение семи лет. Поскольку Закон N 58-ФЗ не содержит особенностей определения налоговой базы переходного периода, соответственно различий по порядку расчета не возникает.

Вместе с этим налогоплательщику предоставлено право пересчитать налоговую базу по нереализованным и непогашенным ценным бумагам в соответствии с пунктом 3 статьи 3 Закона N 58-ФЗ.

Рекомендуется в учетной политике организации для целей налогообложения зафиксировать использование нормы, предусмотренной пунктом 3 статьи 3 Закона N 58-ФЗ.

При этом необходимо понимать, что в случае использования этой нормы у налогоплательщика возникает обязанность в соответствии с положениями Закона N 58-ФЗ представить уточненные налоговые декларации за налоговые периоды 2003 и 2004 годы, I квартал и первое полугодие 2005 года (периоды до вступления в силу Закона N 58-ФЗ) по формам, действующим на указанные отчетные и налоговые периоды.

С учетом изложенного могут быть три варианта учета:

1. Пересчитывается налоговая база в связи с произведенной переоценкой ценных бумаг.

2. Не пересчитывается налоговая база в связи с произведенной переоценкой ценных бумаг.

3. Не пересчитывается налоговая база в связи с отсутствием переоценки ценных бумаг в целях налогообложения в соответствующем периоде.

Суть первого варианта можно выразить следующими образом: налогоплательщик должен пересчитать финансовый результат, который будет в конечном итоге выглядеть так:

1) по ценным бумагам, приобретенным после 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = ЦР - ЦП, где

ЦР - цена реализации; ЦП - цена приобретения

2) по ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = ЦР - ЦП (по курсу на 31 декабря 2001 г.), где

ЦР - цена реализации;

ЦП - цена приобретения по курсу на 31 декабря 2001 г. При этом необходимо представить уточненные декларации за соответствующие налоговые периоды.

По варианту 2 финансовый результат будет выглядеть следующим образом:

1) по ценным бумагам, приобретенным после 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = ЦР - ЦП - П(+) + П(-), где

ЦР - цена реализации; ЦП - цена приобретения;

П(+) и П(-) - переоценка положительная или отрицательная, производившаяся до 15 июля 2005 г.;

2) по ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = ЦР - ЦП (по курсу на 31 декабря 2001 г.) - П(+) + П(-).

По ценным бумага с НКД, в свою очередь:

прибыль (убыток) = доход - расход - П(+) + П(-),

где

доход = ЦР - НКД (уплач.) - НКД (получ. в предыдущем налоговом периоде) + НКД (полученное в отчетном периоде),

расход = ЦП - НКД (уплач.).

По ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 г.:

прибыль (убыток) = доход - расход - П(+) + П(-),

где

доход = ЦР - НКД (уплач.) - НКД (получ. в предыдущем налоговом периоде) + НКД (получ. в отчетном периоде),

расход = ЦП (по курсу на 31 декабря 2001 г.) - НКД (уплач.).

Таким образом, производившаяся ранее переоценка учитывается как при расчете прибыли, так и при расчете полученного убытка.

В 3-м варианте порядок налогообложения прибыли определяется статьей 280 НК РФ и соответствует 1 варианту, но уточненные декларации за данные налоговые периоды предоставлять не надо.

Необходимо уточнить, что выбранный порядок определения налоговой базы применяется во всех налоговых периодах и изменение его в каком-то периоде не допускается. Применение нормы, предусмотренной пунктом 3 статьи 3 Закона N 58-ФЗ, и предоставление уточненных деклараций только по одному предшествующему налоговому периоду также не допускаются.

Пунктом 2 статьи 280 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) при определении величины расходов исходя из курса ЦБ РФ на момент принятия ценных бумаг к учету под понятием "учет" понимается именно бухгалтерский учет. Расходы, непосредственно связанные с приобретением ценной бумаги, участвуют в формировании стоимости ценной бумаги в налоговом учете, а расходы, связанные с реализацией ценной бумаги, учитываются при определении налоговой базы при реализации (выбытии) ценной бумаги.

Датой расхода для целей налогообложения прибыли признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Датой признания расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Расходы, связанные с реализацией ценной бумаги, осуществленные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания расходов, связанных с реализацией ценных бумаг согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Далее рассмотрим порядок налогообложения накопленного купонного дохода (НКД).

1. По процентному (купонному) доходу по корпоративным облигациям (ставка налога установлена в размере 24%).

2. По процентному (купонному) доходу по государственным и муниципальным облигациям, налогообложение которого осуществляется по ставке, отличной от установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ (налоговая ставка 15%).

Хотя напрямую в статье 281 НК РФ этот момент не прописан, однако это косвенно установлено положениями, изложенными в статьях 250, 280 НК РФ.

Поскольку существуют 3 варианта учетной политики для целей налогообложения НКД, то в каждом варианте будет разный финансовый результат. Это приведено в письме Минфина РФ от 26 ноября 2005 г. N 03-03-02/118.

Обратим внимание на то, что нет необходимости проведения переоценки как ценных бумаг третьих лиц, так и собственных долговых ценных бумаг.

При рассмотрении порядка налогообложения облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа нужно понимать, что на данный момент существуют более восьми серий ОВГВЗ (облигации внутреннего государственного валютного займа), но только серии III, IV и V были осуществлены первичным владельцам.

Статьей 2 закона от б августа 2001 г. N 110-ФЗ предусматривается, в частности, что Закон N 2116-1 (с учетом изменений и дополнений) отменяется за исключением пункта 4 статьи 2 о порядке определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации ОВГВЗ серии III, применяемом первичными владельцами указанных облигаций до полного выбытия этих облигаций с баланса организации.

Определение налоговой базы по операциям с ОВГВЗ других серий в части учета сумм курсовых разниц осуществлялось в порядке, установленном главой 25 НК РФ, каких-либо особенностей для первичных владельцев ОВГВЗ иных серий, чем III серия, не предусматривалось.

Сложившаяся ситуация потребовала уравнять права первичных владельцев ОВГВЗ с даты вступления в силу Закона N 110-ФЗ. В связи с этим пунктом 1 статьи 3 Закона N 58-ФЗ предусматривается, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организациями, являющимися первичными владельцами ОВГВЗ IV и V серий, налоговая база, определенная при реализации (выбытии) ОВГВЗ в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и расходами на приобретение указанных ценных бумаг с учетом затрат, связанных с указанной реализацией (выбытием), может корректироваться на суммы курсовых разниц, предусмотренных пунктом 1 статьи 3 Закона N 58-ФЗ.

Кроме того, пунктом 2 статьи 3 Закона N 58-ФЗ предусматривается также в дополнение к пункту 1 статьи 3 этого же закона, что для первичных владельцев ОВГВЗ имеется возможность учета курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшихся с 1 августа по 31 декабря 1998 года независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета при исчислении налоговой базы по операциям с указанными ОВГВЗ.

Пункт 2 статьи 3 Закона N 58-ФЗ предусматривает порядок учета курсовых разниц при исчислении налоговой базы по операциям с указанными выше ОВГВЗ только для первичных владельцев данных ценных бумаг.

Таким образом, повторно учитывать для целей налогообложения прибыли курсовую разницу с 1 августа по 31 декабря 1998 года нет необходимости.

Рассмотрим пример реализации ценной бумаги, приобретенной после 15 июля 2005 года.

Пример 1

ООО "Альфа" приобрело купонную облигацию, обращающуюся на организованном рынке (номинированную в долларах), за 402 доллара, включая уплаченный продавцу НКД 2 доллара. Ее доходность - 12% годовых, дата выпуска - 30 августа 2005 года. Облигация была приобретена 30 сентября 2005 года, а будет реализована 30 августа 2006 года за 424 доллара, включая полученный накопленный процентный (купонный) доход 24 доллара.

Переоценка расходов по приобретению облигации, в том числе уплаченного НКД, для целей налогового учета не производится.

Условия совершения операции, а также размер признанных доходов на отчетную дату приведены в таблице 1.8.

Таблица 1.8