Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами

При реализации процентно-дисконтных векселей возникают оба дохода.

Примеры расчетов векселей будут рассмотрены в параграфе 1.28.

При размещении государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов РФ и муниципальных ценных бумаг (далее - государственные и муниципальные ценные бумаги) процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, облагаемого по ставке иной, чем предусмотренная пунктом 1 статьи 284 НК РФ, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

Налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены настоящей главой. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.

Уточнено, что цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 НК РФ. Данная норма ранее была предусмотрена только в статье 8 Закона N 110-ФЗ.

Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с настоящей главой, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов.

В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;

2) при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода(накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

Начиная с 1 января 2006 года согласно пункту 34 статьи 1 Закона N 58-ФЗ при реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет начисление и уплату налога с таких доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. Данная позиция находила отражение и ранее в официальной переписке МНС РФ.

Пример 3

20 января 2006 года организация купила 100 еврооблигаций Минфина РФ номинальной стоимостью в 1 тысячу долларов США за 1000,57 доллара, в том числе уплаченный накопленный купонный доход (далее - НКД) - 0,57 доллара.

Облигация выпускается сроком на один год с 13 января 2006 года. Процентная ставка по купону 3% годовых.

Данная ценная бумага реализована организацией 17 мая 2006 года за 1010,19 доллара, в том числе НКД 10,19 доллара.

Курс валюты на дату приобретения 28,28 руб./долл.

Курс валюты на конец I квартала 2006 года - 27,28 руб./долл.

Курс валюты на дату реализации 28,18 руб./долл.

На конец отчетного периода (I квартал 2006 г.) сумма наколенного НКД составила 632 долл. (100 обл. х (1000 дол. х 3% : 365 дн. х 77 дн. : 100%)), где 77 дней - срок с 13 января по 31 марта.

Таким образом, в составе внереализационных доходов по строке 100 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организация должна отразить сумму 15 686 рублей (100 обл. х (6,32 долл. - 0,57 долл.) х 27,28 руб./долл.).

При реализации данной ценной бумаги по строке 010 листа 050 с кодом 1 или 2 по строке 002 отражается сумма 2 846 715 рублей (100 обл. х 1010,19 долл. х 28,18 руб./долл.).

По строке 030 листа 050 с кодом 1 или 2 по строке 002 отражается сумма 2 813 926 рублей (100 обл. х (1000,57 долл. х 28,28 руб./долл.)).

При этом сумма 156,86 рубля, отраженная в I квартале в составе внереализационных доходов, подлежит отражению в составе как внереализационных доходов по строке 100 приложения 1 к листу 02, так и внереализационных расходов по строке 200 приложения 2 к листу 02.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 4 статьи 284 НК РФ у получателя доходов, уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца, в котором был получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

Начиная с 1 января 2006 года согласно пункту 35 статьи 1 Закона N 58-ФЗ налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 4 статьи 284 НК РФ у получателя доходов, уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

Пример 4

10 января 2006 года организацией, определяющей доходы и расходы методом начисления и уплачивающей ежемесячные авансовые платежи (с предоставлением расчетов по налогу на прибыль ежеквартально), приобретена государственная облигация. Накопленный купонный доход, уплаченный при приобретении, составляет 15 тысяч рублей. Эмитент 28 января 2006 года выплатил купонный доход в размере 35 тысяч рублей.

Размер налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль по ставке 15%, по данной операции составил 20 000 рублей (35 000 - 15 000).

Изменение по тексту рассматриваемой нормы слов "в течение 10 дней по окончании месяца, в котором был получен доход" на слова "в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход" носит уточняющий характер и не изменяет установленный ранее срок уплаты налога с такого рода доходов в бюджет. Изменения касались только уточнения, что дата признания дохода должна определяться в зависимости от используемого налогоплательщиком метода признания доходов в целях исчисления налога на прибыль.

Таким образом, в рассматриваемом примере сумму налога в размере 3000 рублей (20 000 руб. х 15% : 100%) организация должна внести в бюджет по сроку 10 февраля 2006 года.

Кроме того, по окончании отчетного периода организация определяет сумму НКД, относящуюся к периоду владения ценной бумагой, с даты получения дохода по купону (28 января 2006 года) по конец отчетного периода (31 марта 2006 года). Эта сумма определяется следующим образом: (номинал облигации) х (величина заявленных процентов в течение периода получения дохода): (количество дней периода получения дохода) х (количество дней с даты получения НКД по предыдущему купону, или с начала отчетного периода, или с даты поступления облигации в организацию до конца отчетного периода).

Допустим, сумма дохода составит 12 тысяч рублей. Сумму налога с этого дохода в размере 1800 рублей (12 000 руб. х 15% : 100%) налогоплательщик должен заплатить в бюджет в срок до 10 апреля 2006 года.

Сумма 4800 рублей (3000 руб. + 1800 руб.) должна быть отражена в строке 10 листа 04 декларации с кодом 1 по строке 002 за I квартал.

При этом в подразделе 1.3 раздела 1 декларации по сроку 10 февраля 2006 года отражается сумма 3 тысячи рублей, а по сроку 10 апреля 2006 года - 1800 рублей.