1.24. Сомнительные долги

В практической деятельности часто встречаются случаи, когда одна организация исполнила свои обязанности по договору, а оплата стоимости приобретенных товаров, выполненных работ или оказанных услуг от другой компании пока не поступила.

В случае, когда обязательство по оплате реализованных товаров (работ, услуг) не исполняется в срок, возникает вероятность, что дебиторская задолженность погашена не будет. Организации, имеющие такую задолженность, называемую сомнительной, могут создавать специальные резервы для ее погашения.

В таких случая можно сформировать резерв по сомнительным долгам как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Однако формирование такого резерва для обоих видов учета различно, что приводит к несоответствию данных бухгалтерского и налогового учета и, как следствие, к возникновению постоянных налоговых разниц.

Рассмотрим подробнее различия резервов.

В первую очередь это связано с лимитированием резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения (не более 10% выручки от реализации) и особым порядком учета в зависимости от срока задолженности (если долг не погашен более 90 дней, в резерв включается вся сумма долга, а если с даты погашения долга прошло более 45 дней и менее 90 дней - только 50% задолженности).

В бухгалтерском учете таких ограничений нет - размер резерва не ограничивается ни суммой выручки, ни сроком задолженности. А потому при наличии безнадежного долга, срок которого не превышает 90 дней, либо в случае, когда сумма долга превышает 10% выручки, разрыв между бухгалтерским и налоговым учетом неизбежен. В связи с этим для организации применяются положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Тем не менее в ряде случаев все указанные условия все же могут совпасть. Однако и тут совместить два вида учета в один не удастся. Это связано с тем, что в налоговом учете (в прежней редакции п. 1 ст. 266 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 года) под сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в сроки, установленные договором. А с точки зрения бухгалтерского учета рассматриваемый резерв создается только под задолженность, связанную с реализацией товаров, работ или услуг (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н).

Это означает, что при наличии сомнительного долга при реализации имущественных прав или, к примеру, по договору займа постоянные разницы все равно возникнут.

Пример 1

По состоянию на 31 июня 2006 года сомнительная задолженность перед страховой организацией составляет 1700 тысяч рублей по договорам аренды и представленным займам за счет собственных средств.

Из них:

100 000 руб. с датой возникновения 15.02.2002;

150 000 руб. с датой возникновения 18.09.2004;

180 000 руб. с датой возникновения 26.02.2005;

700 000 руб. с датой возникновения 13.05.2006;

500 000 руб. с датой возникновения 05.06.2006.

По состоянию на 31 марта 2006 года отчисления в резерв сомнительных долгов составили 430 000 руб. (100 000 + 150 000 + 180 000). Допустим, что страховая организация в 2004 году выручку для целей налогообложения определяла по мере оплаты. По состоянию на 30 июня 2006 года доходы от реализации составили 3700 тысяч рублей.

Расходы за счет формирования резерва сомнительных долгов составили (по отчетным датам):

1) на 30 июня 2006 года страховая организация решила списать задолженность с истекшим сроком исковой давности с даты возникновения. Списание осуществлено за счет резерва сомнительных долгов. Неиспользованный остаток резерва составил 330 000 руб. (430 000 - 100 000).

Расчет отчислений в резерв сомнительных долгов второго отчетного периода состоит в следующем: задолженность, участвующая при расчете резерва, составит 750 000 рублей (250 000 + 150 000 + 700 000 х 0,5). Ограничение в 10% от 3700 тысяч рублей составляет 370 тысяч рублей, то есть резерв сомнительных долгов по второму отчетному периоду не может превышать сумму в размере 370 тысяч рублей. Сумма отчислений, дополнительно включенная в состав расходов при составлении отчетности второго отчетного периода, составит 40 000 рублей (370 000 -- 330 000);

2) на 30 сентября 2006 года сомнительная задолженность у организации - 550 тысяч рублей, из них:

150 000 руб. с датой возникновения 18.09.2004;

20 000 руб. с датой возникновения 13.05.2005;

180 000 руб. с датой возникновения 05.06.2005;

200 000 руб. с датой возникновения 17.09.2006.

По состоянию на 30 сентября 2006 года доходы от реализации составили 4700 тысяч рублей.

Расчет отчислений, включаемых в расходы третьего отчетного периода, состоит в следующем: задолженность, участвующая при расчете резерва, - 300 000 руб. (20 000 + 180 000 + 200 000 х 0,5). Ограничение в 10% от 4700 тысяч рублей составляет 470 тысяч рублей, то есть резерв сомнительных долгов по третьему отчетному периоду не может превышать сумму в размере 470 тысяч рублей, но размер дебиторской задолженности, участвующий при расчете резерва сомнительных долгов, меньше, следовательно, указанное ограничение не играет роли по итогам за 9 месяцев 2006 года. Резерв по сомнительной задолженности по итогам 9 месяцев 2006 года стал меньше, чем по итогам первого полугодия 2006 года. Следовательно, разница подлежит включению в состав доходов за 9 месяцев 2006 года в размере 70 000 руб. (370 000 - 300 000).

С 1 января 2005 года уточнен термин "сомнительный долг". В новой редакции статьи это понятие для целей налогообложения сужено, поскольку к этому понятию теперь будет относиться не любая задолженность перед налогоплательщиком, а только та, что возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. То есть налицо совпадение бухгалтерского и налогового учета.

Страховые организации по договорам страхования формируют страховые резервы, которые учитываются при налогообложении прибыли:

1) по страхованию жизни - в соответствии с инструктивным письмом Росстрахнадзора от 27 декабря 1994 г. N 09/2-1бр/02 "Разъяснения о порядке формирования страховщиками страховых резервов по страхованию жизни по результатам деятельности за 1994 год". В настоящее время они отменены и действуют Правила, утвержденные самой страховой организацией;

2) по страхованию иному, чем страхование жизни, - в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденными приказом Росстрахнадзора от 14 марта 1994 г. N 02-02/04, а начиная с 2003 года - в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными приказом Минфина РФ от 11 июня 2002 г. N 51н;

3) по обязательному медицинскому страхованию - согласно Типовым правилам обязательного медицинского страхования, утвержденным совместным письмом Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Росстрахнадзора от 28 июня 1994 г. N 3-1354, а начиная с 2004 года - Типовым правилам обязательного медицинского страхования граждан, утвержденным ФФОМС, от 3 октября 2003 г. N 3856/30-3/и.

При этом резерв по сомнительным долгам в отношении операций по страхованию, участвующих в формировании страховых резервов, дополнительно не формируется.