1.23. Практические вопросы, возникающие при налогообложении операций с основными средствами

Вопрос. Страховая организация списала единовременно остаточную стоимость основного средства, введенного до 1 января 2002 года, первоначальной стоимостью до 10 тысяч рублей, на расходы по базе переходного периода. В начале 2005 года страховая организация произвела модернизацию данного основного средства, увеличив тем самым его первоначальную стоимость. Признаются ли расходы по модернизации вышеуказанного основного средства?

Ответ. В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 10 закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения, в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ.

При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 тысяч рублей (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев.

В случае последующей модернизации таких объектов необходимо учитывать, что согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Для определения порядка признания расходов по модернизации следует рассчитать стоимость объекта с учетом модернизации и сопоставить со стоимостным критерием, предусмотренным пунктом 1 статьи 256 НК РФ:

если в результате модернизации стоимость объекта основных средств не превысит 10 тысяч рублей, то организация вправе включить расходы по модернизации в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

если в результате модернизации стоимость объекта основных средств превысит 10 тысяч рублей и срок службы превысит 12 месяцев, то объект должен быть признан амортизируемым и по нему должны быть определены срок полезного использования, норма амортизации и размер амортизационных отчислений. При этом следует учитывать, что стоимость объекта основных средств на момент ввода его в эксплуатацию, признанная для целей налогообложения в составе материальных расходов, не подлежит восстановлению, то есть начисление амортизации должно производиться только на величину модернизации. Кроме того, поскольку речь идет об объекте основных средств, введенном в эксплуатацию до 1 января 2002 года, стоимость которого в результате модернизации превысила 10 тысяч рублей, при начислении амортизации организация должна руководствоваться статьей 322 НК РФ. При этом показатель остаточной стоимости соответствует размеру расходов по модернизации объекта основных средств.

Вопрос. Страховой компанией в 1998 году приобретено и поставлено на баланс здание, в стоимость которого был включен НДС в соответствии с действующим на тот момент законодательством. С 1998 года по 1 апреля 2005 года проводилась реконструкция этого здания.

В соответствии с учетной политикой в целях налогообложения основные средства принимаются к учету без стоимости НДС. При вводе в эксплуатацию данного здания его балансовая стоимость будет увеличена на сумму затрат по реконструкции без учета НДС, а сумма НДС, то есть 2 миллиона рублей, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в 2005 году. Правомерны ли такие действия страховой организации, если учитывать, что первоначальная стоимость здания включает в себя сумму НДС?

Ответ. В соответствии с пунктом 2 статьи 254, пунктами 1 и 3 статьи 257 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, первоначальная стоимость основного средства, первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов учитываются для целей главы 25 НК РФ без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ.

В пункте 5 статьи 170 HK РФ указано, что страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная страховщиками по операциям, подлежащим налогообложению НДС, подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, страховая организация, закрепившая в своей учетной политике для целей налогообложения использование пункта 5 статьи 170 НК РФ, не включает суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), связанных с реконструкцией здания, в его первоначальную стоимость для целей исчисления налога на прибыль, а относит на расходы страховой организации для исчисления налога на прибыль единовременно в полном объеме в момент ввода здания в эксплуатацию при условии использования указанного объекта для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Из вышеизложенного также следует, что оставшаяся несписанной через амортизацию до начала реконструкции здания сумма НДС, уплаченного страховой организацией при покупке здания, относится на расходы для целей исчисления налога на прибыль через амортизационные отчисления согласно статьям 256, 257, 322 НК РФ.

Вопрос. Могут ли включаться в состав расходов, принимаемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, затраты на ремонт арендуемого имущества, возмещаемые впоследствии налогоплательщику арендодателем в соответствии с договором между арендатором и арендодателем?

Ответ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ относятся расходы на ремонт основных средств и иного имущества.

При этом глава 25 НК РФ не содержит иных, кроме перечисленных, ограничений для отнесения вышеуказанных расходов к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Статья 260 НК РФ устанавливает особенности признания расходов на ремонт основных средств, в том числе арендуемых.

В частности, статья 260 НК РФ устанавливает, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, а также что указанные положения применяются и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Из вышеизложенного следует, что расходы на ремонт иного арендуемого имущества, соответствующего требованиям статьи 607 ГК РФ и требованиям статьи 252 НК РФ, для целей налогообложения прибыли также рассматриваются в качестве прочих расходов.

Таким образом, в случае, если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту арендуемых объектов основных средств и иного имущества на арендатора с возмещением указанных расходов арендодателем, расходы на ремонт указанного имущества, осуществленные арендатором, учитываются арендодателем в периоде возмещения указанных расходов арендодателем в порядке, установленном статьей 260 НК РФ.