1.21. Оценка имущества, вносимого в уставный капитал

Законодательно значительно расширен пункт 1 статьи 277 НК РФ, в котором определен алгоритм оценки имущества при передаче его в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).

Ранее порядок оценки имущества, вносимого в уставный капитал других организаций, не был определен налоговым законодательством, поскольку пункт 1 статьи 257 НК РФ, определяющий первоначальную стоимость приобретаемого объекта основных средств, применяется только в случаях, когда налогоплательщик несет фактические затраты, связанные с его приобретением, а также при его безвозмездном получении.

Отсутствие четкого алгоритма оценки имущества, вносимого в уставный капитал, позволяло организациям, получающим такие основные средства, руководствоваться бухгалтерским порядком оценки их первоначальной стоимости.

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством России (п. 9 ПБУ 6/01). Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, включаются и затраты предприятия на их доставку и установку.

Одновременно пунктом 6 статьи 66 ГК РФ установлено, что денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной оценке. В этой связи следует принимать во внимание, что, если номинальная стоимость доли участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Налоговые органы считают, что за основу оценки следует брать остаточную стоимость имущества, сформированную по данным налогового учета у передающей стороны. К примеру, такая точка зрения была высказана в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/34, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/224, а также в отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Начиная с 1 января 2006 года первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли будет равна остаточной стоимости, которая сформирована в налоговом учете передающей стороны на дату перехода права собственности с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Причем остаточная стоимость передаваемого имущества должна быть подтверждена соответствующими документами, в противном случае (например, если передающая сторона откажется предоставить нужные документы) стоимость вносимого имущества признается равной нулю.

К сожалению, в законодательстве напрямую не указано, какие именно документы подтверждают налоговую стоимость передаваемых основных средств. Представляется, что это может быть выписка из данных налогового учета передающей стороны, в которой будут указаны первоначальная стоимость амортизируемого имущества, установленный и фактический срок полезного использования, дата ввода в эксплуатацию, сумма начисленной амортизации, а также, при необходимости, другие данные (например, данные о реконструкции и т.п.). Фактически налогоплательщиками может быть использована обычная инвентарная карточка по учету основных средств, используемая для целей бухгалтерского учета, либо другой бухгалтерский документ - форма ОС-6, заполненные на основании данных налогового учета (о чем рекомендуется прямо указать на соответствующем бланке карточки).

В связи с тем, что налоговые органы давно придерживаются позиции в отношении оценки основных средств, поступающих в виде вклада в уставный капитал аналогичной той, что теперь установлена НК РФ, они разъяснили, какие документы служат основанием для отражения в налоговом учете у принимающей стороны остаточной стоимости основных средств. Такими документами могут являться (письмо Управления МНС по г. Москве от 24 сентября 2004 г. N 24-11/61921):

акт о приемке-передаче имущества;

технический паспорт основного средства (его копия либо выписка из него с указанием года создания основного средства);

выписка из регистров налогового учета учредителя о восстановительной стоимости передаваемого основного средства, о начисленной за период эксплуатации амортизации.

В бухгалтерском учете, как указывалось ранее, стоимость имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, определяется иначе- по оценке, согласованной учредителями, либо согласно стоимости, определяемой независимым оценщиком. Как правило, такая стоимость имущества не совпадет с остаточной стоимостью основных средств по данным налогового учета передающей стороны (скорее всего, именно налоговая стоимость будет меньше реальной).

Изменения также коснутся тех, кто получает вклады в виде имущества от физических лиц и иностранных компаний. При внесении (вкладе) имущества указанными лицами стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Иными словами, стороне, получающей вклад в виде основного средства от физического лица или иностранной компании, следует позаботиться о наличии документов, в которых указаны расходы на приобретение или создание этого имущества с учетом амортизации. Причем для "иностранного" имущества амортизация для целей налогообложения учитывается в соответствии с правилами, действующими при налогообложении прибыли в том государстве, где находится вкладчик.

Кроме того, такие вклады должны подвергнуться оценке независимым оценщиком, для того чтобы провести сравнение с остаточной стоимостью, полученной в порядке, указанном в предыдущем абзаце. Ту стоимость, которая будет меньше, следует отразить для целей налогообложения в качестве остаточной.

Представляется, что соблюсти такие требования будет достаточно проблематично и дорого, но их несоблюдение приведет к нулевой остаточной стоимости вклада и невозможности учесть в расходах суммы амортизационных отчислений.

Если же страховой организации - получателю удастся собрать все необходимые документы для подтверждения остаточной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, она сможет амортизировать такое имущество. При этом срок полезного использования определяется как установленный его бывшим собственником за вычетом месяцев, в которые объект фактически им использовался.

Это следует из новой редакции статьи 259 HK РФ, в пункт 2 которой добавлен подпункт 14, позволяющий организации, получающей в виде вклада в уставный (складочный) капитал объекты основных средств, бывшие в употреблении, определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Пример 1

Страховая организация получила в качестве вклада в уставный капитал от российского юридического лица основное средство, стоимость которого, согласованная с учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, составляет 300 тысяч рублей.

По данным налогового учета передающей стороны на момент приобретения основного средства его первоначальная стоимость составила 360 тысяч рублей, срок полезного использования установлен как 60 месяцев, фактически основное средство до момента передачи эксплуатировалось 12 месяцев, при этом сумма начисленной амортизации составила 72 тысячи рублей.

Предположим, что учредитель представил документы, подтверждающие налоговую стоимость основного средства.

Оценка основных средств:

1. Стоимость полученного основного средства для целей бухгалтерского учета -300 000 рублей.

2. Стоимость полученного основного средства для целей налогового учета:

360 000 руб. - 72 000 руб. = 288 000 руб.

3. Срок полезного использования для целей налогообложения:

60 мес. - 12 мес. = 48 мес.

4. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли:

288 000 руб. : 48 мес. = 6000 руб.

Стоит отметить, что новым законом предусмотрено некоторое послабление для случая, когда основные средства вносятся в уставный капитал при приватизации.

Согласно измененному пункту 1 статьи 277 HK РФ стоимость имущества, полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей настоящей главы по остаточной стоимости, определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

Изменения, внесенные в пункт 1 статьи 277 HK РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.