1.20. Изменения в порядке учета амортизируемого имущества, начиная с 2006 года

С принятием Закона N 58-ФЗ законодателем вводится новое понятие для целей исчисления налога на прибыль - "капитальные вложения".

Хотя НК РФ не содержит определения "капитальные вложения", этот термин определен в статье 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ). Согласно указанному закону под капитальными вложениями подразумеваются инвестиции в основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и др.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете затраты организаций в форме капитальных вложений не включаются единовременно в состав расходов, а учитываются в качестве расходов в течение определенного срока путем начисления амортизационных отчислений.

В связи с вступлением в силу Закона N 58-ФЗ порядок учета капитальных вложений подвергся изменению с 1 января 2006 года, а именно: налогоплательщик получает своеобразную амортизационную премию, то есть право сразу включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

В практическом применении это означает, что в целях исчисления налога на прибыль можно будет единовременно учесть 10% сумм, израсходованных:

на приобретение или создание основных средств, кроме тех, которые получены безвозмездно;

достройку, дооборудование, модернизацию основных средств, то есть на работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ);

техническое перевооружение основных средств, которым признается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (абз. 4 п. 2 ст. 257 НК РФ);

частичную ликвидацию основных средств.

Как ни странно, несмотря на то, что Закон N 39-ФЗ признает капитальными вложениями расходы на реконструкцию, а НК РФ определяет такие расходы в том числе и как переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, к расходам на реконструкцию амортизационная премия не применяется.

Учитывая изложенное, реконструкция не признается для целей налогообложения прибыли.

Следует обратить внимание на то, что применение 10-процентной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому те страховые организации, которые не захотят таким правом воспользоваться, могут рассчитывать амортизационные отчисления по-прежнему.

В связи с тем, что у страховых организаций, осуществляющих капитальные вложения с 1 января 2006 года, появляется альтернатива (воспользоваться или нет амортизационной премией), при составлении учетной политики на следующий год следует определить, будет или нет налогоплательщик учитывать единовременно 10% и в каком конкретно размере.

Указать размер амортизационной премии необходимо потому, что законодатель в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ определил ее максимальный размер - не более 10% от суммы капитальных вложений, оставив за налогоплательщиком право учесть в целях налогообложения прибыли меньший процент.

Применяя 10%, налогоплательщик должен иметь в виду, что оставшиеся 90% капитальных вложений будут списываться в состав расходов через амортизационные отчисления в ранее установленном порядке. Об этом указано в абзаце 4 пункта 2 статьи 259 НК РФ, согласно которому при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ.

Практическое применение рассматриваемой нормы сводится к следующему.

Пример 1

Страховая организация в 2006 году потратила на приобретение основных средств 100 тысяч рублей, при этом срок полезного использования установлен в размере 50 месяцев.

Предположим, что первоначальная стоимость основного средства для целей бухгалтерского учета та же, что для налогового учета, а для исчисления амортизации в бухгалтерском учете используются те же нормы амортизации, что и при налогообложении прибыли. Амортизация начисляется линейным методом.

1) Учет расходов при отсутствии амортизационной премии:

Стоимость основного средства относится в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и в состав затрат для целей бухгалтерского учета ежемесячно в размере 2000 рублей (100 000 руб. : 50 мес).

2) Учет расходов при наличии расходов в размере 10%:

Для целей бухгалтерского учета стоимость основного средства относится в состав затрат ежемесячно в размере 2000 рублей (100 000 руб. : 50 мес).

Для целей налогообложения стоимость основного средства относится в состав затрат в следующем порядке:

единовременно в размере 10 000 руб. (100 000 руб. х 10% : 100%);

ежемесячно в размере 1800 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб.) : 50 мес).

Если основное средство введено в эксплуатацию, например, в январе, то в феврале для целей налогообложения прибыли в составе расходов будет учтена сумма 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.).

Как видно из приведенного примера, хотя использование 10% выгодно для налогоплательщиков (в связи с единовременным уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль в размере 10% стоимости капитальных вложений), но приводит к тому, что данные бухгалтерского и налогового учета перестают совпадать. А это приведет к неизбежному применению ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Признать в качестве расходов указанные 10% можно только после ввода в эксплуатацию объекта основных средств. На это прямо указано в новой редакции пункта 3 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль" приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.