1.19. Учет для целей налогообложения затрат по страхованию основных средств у страховых организаций

Рассмотрим механизм признания расходами для целей налогообложения прибыли страховых взносов, уплачиваемых юридическими лицами по обязательным и добровольным видам страхования, если страховая организация сама страхует основное средство у другой страховой организации. Существует ряд обязательных видов страхования, таких как страхование военнослужащих, участников ликвидации аварии в Чернобыле, банковских вкладов, ломбардов, детективов, нотариусов и т.д. Данные виды страхования проводятся за счет федерального либо соответствующего бюджета или за счет собственных средств.

В настоящий период времени нет единого нормативного документа, где был бы указан перечень видов страхования, относящихся для целей налогообложения к обязательным видам страхования. Трудность заключается в том, что во многих законодательных актах отмечено, что определенные виды деятельности подлежат обязательному страхованию, но порядок, размеры отчислений, сроки проведения не установлены. Поэтому затраты по обязательным видам страхования у юридических лиц для целей налогообложения законодательством по налогам и сборам учитываются как по добровольным видам страхования. Страхование, осуществляемое на основании закона или постановления правительства субъекта Федерации, районной, городской администрации, не будут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли, поскольку у страховой организации должна быть лицензия на данный обязательный вид страхования.

Однако необходимо обратить внимание на следующее: страховыми случаями (страховыми событиями) являются события, предусмотренные договором страхования, с наступлением которых возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю. По Правилам страхования, утвержденным Росстрахнадзором, страховыми случаями признаются убытки от повреждения или утраты имущества в результате страховых событий, в том числе от пожара, удара молнии, взрыва газохранилищ, машин, газопроводов, падения на застрахованное имущество пилотируемых объектов и их частей и грузов, стихийных бедствий и т.п.

На особых условиях, определенных договором страхования (в частности, при страховании по полному пакету рисков и при наличии современных систем безопасности), на страхование могут быть взяты риски поджога и подрыва. Особо необходимо обратить внимание на наличие в Правилах и договоре страхования перечня, по которому страховой защитой не покрывается ряд случаев. Например, может не подлежать возмещению ущерб, являющийся следствием террористических актов, противоправных действий третьих лиц, в условиях массовых беспорядков, а также чрезвычайного (военного) положения, хотя в последние несколько лет некоторые страховые организации предусматривают ответственность и по таким рискам.

На практике бывает так, что на балансе предприятия здание числится по одной цене, однако цена по справке Бюро технической инвентаризации иная (может быть выше и может быть ниже).

В соответствии со статьей 945 ГК РФ при заключении договора страхования имущества страховщик вправе производить осмотр страхуемого имущества, а при необходимости - назначить экспертизу в целях установления его действительной стоимости.

Согласно статье 7 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ) в случае, если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта оценки, либо в договоре об оценке объекта оценки не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта.

Указанное правило надлежит применять и в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных Законом N 135-ФЗ или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и др.

Итак, расходы по добровольному страхованию основных средств производственного назначения, действительная стоимость которых установлена профессиональным оценщиком рынка недвижимости в соответствии с Законом N 135-ФЗ, правомерно включать в состав прочих расходов в размере фактических затрат, в том числе и в случае, если действительная стоимость основных средств превышает их балансовую остаточную стоимость.

Расходы на страхование согласно статье 263 НК РФ учитываются следующим образом. Страховые премии (взносы) по обязательному страхованию могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, если имеется закон об обязательном страховании, в котором предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования. Таким примером может служить Закон об обязательном страховании ответственности владельцев транспортных средств, вступивший в силу с 1 июля 2003 года в соответствии с Законом N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

При признании расходов налогоплательщиком по методу начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 HK РФ). Таким образом, при осуществлении метода начисления существуют расходы, которые признаются кассовым методом.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Федеральный закон N 58-ФЗ изменил редакцию. Начиная с 1 января 2005 года, если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 263 НК РФ расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат для целей налогообложения прибыли.

Пример 1

Страховая организация, уплачивающая ежеквартальные авансовые платежи, заключила 25 июня 2002 года договор страхования имущества сроком до 24 июня 2004 года (включительно). Страховая премия уплачена единовременно 25 июня 2002 года в размере 48 тысяч рублей.

Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ.

Ежеквартальный признанный расход по страхованию имущества составляет:

48 000 руб. : 8 = 6000 руб.

Поскольку в течение срока договора страхование имущества начинается не с начала квартала, то затраты, приходящиеся на б дней II квартала 2002 года, будут рассчитываться следующим образом:

6000 руб. : 91 день х 6 дней = 396 руб.

Аналогичная ситуация возникает и в июне 2004 года.

Затраты, приходящиеся на II квартал 2004 года (85 дней), будут составлять: 6000 руб. : 91 день х 85 дней = 5604 руб.

┌──────────────────────────────────────────────┬────────────┬──────────┬────────┬───────┬──────────┐

│ Период │Расходы на│Предельный│Равноме-│Призна-│Расходы на│

│ │оплату труда│размер │рные │нные │оплату │

│ │в руб. без│затрат по│расходы │расхо- │труда, │

│ │учета затрат│доброволь-│по доб-│ды, │всего, │

│ │по страхова-│ному меди-│роволь- │руб. │руб. │

│ │нию │цинскому │льному │ │ │

│ │ │страхова- │медицин-│ │ │

│ │ │нию (3% от│скому │ │ │

│ │ │расходов │страхо- │ │ │

│ │ │на оплату│ванию, │ │ │

│ │ │труда), │руб. │ │ │

│ │ │руб. │ │ │ │

├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────┼───────┼──────────┤

│Январь │100 000 │3000 │677 │ 677│ 100 677 │

├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────┼───────┼──────────┤

│Январь-февраль │200 000 │6000 │1677 │ 1677│ 201 677 │

├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────┼───────┼──────────┤

│Январь-март │300 000 │9000 │2677 │ 2677│ 302 677 │

├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────┼───────┼──────────┤

│Январь-апрель │400 000 │12 000 │3677 │ 3677│ 403 677 │

├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────┼───────┼──────────┤

│Январь-май │500 000 │15 000 │4677 │ 4677│ 504 677 │

├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────┼───────┼──────────┤

│Январь-июнь │600 000 │18 000 │5677 │ 5677│ 605 677 │

├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────┼───────┼──────────┤

│Январь-июль │700 000 │21 000 │6677 │ 6677│ 706 677 │

├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────┼───────┼──────────┤

│Январь-август │800 000 │24 000 │7677 │ 7677│ 807 677 │

├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────┼───────┼──────────┤

│Январь-сентябрь │900 000 │27 000 │8677 │ 8677│ 908 677 │

├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────┼───────┼──────────┤

│Январь-октябрь │1 000 000 │30 000 │9677 │ 9677│1 009 677 │

├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────┼───────┼──────────┤

│Январь-ноябрь │1 100 000 │33 000 │10 677 │ 10 677│1 110 677 │

├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────┼───────┼──────────┤

│Январь-декабрь │1 200 000 │36 000 │11 677 │ 11 677│1 211 677 │

├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────┼───────┼──────────┤

│Январь следующего года │115 000 │3450 │323 │ 323│ 115 323 │

├──────────────────────────────────────────────┼────────────┼──────────┼────────┼───────┼──────────┤

│Итого │ │ │12 000 │ 12 000│ │

└──────────────────────────────────────────────┴────────────┴──────────┴────────┴───────┴──────────┘

Пример 2

Страховая организация "А", уплачивающая ежеквартальные авансовые платежи, заключила 25 июня 2005 года договор страхования имущества со страховой организацией "Б" сроком до 24 июня 2007 года (включительно). Страховая премия уплачена единовременно 25 июня 2005 года в размере 48 тысяч рублей.

Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ (редакция, действующая с 1 января 2005 г.).

Ежеквартальный признанный расход по страхованию имущества составляет:

48 000 руб. : 8 = 6000 руб.

Поскольку течение срока договора страхования имущества начинается не с начала квартала, то затраты, приходящиеся на 6 дней II квартала 2005 года, будут рассчитываться следующим образом:

6000 руб. : 91 день х б дней = 396 руб.

Аналогичная ситуация возникает и в июне 2007 года.

Затраты, приходящиеся на II квартал 2007 года (85 дней), будут составлять: 6000 руб. : 91 день х 85 дней = 5604 руб.

┌────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Период │Признанные расходы по добровольному страхованию, руб. │

├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│Полугодие 2005 года │ 396 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│9 месяцев 2005 года │ 6396 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│2005 год │ 12 396 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│I квартал 2006 года │ 6000 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│Полугодие 2006 года │ 12 000 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│9 месяцев 2006 года │ 18 000 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│2006 год │ 24 000 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│I квартал 2007 года │ 6000 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│Полугодие 2007 года │ 11 604 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│Итого │ 12 396 + 24 000 + 11 604 = 48 000 │

└────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────┘

Данные примеры показывают, что изменился налоговый учет страхования в соответствии с пунктом 6 статьи 272 HK РФ.

Признание расходов при заключении договора по страхованию имущества (зданий) и убытков от перерыва в производстве

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 263 НК РФ предусмотрено, что расходы организации в виде страховых премий (взносов) на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных) признаются расходами для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Закона N 4015-1 страховой тариф - это ставка страховой премии с единицы страховой суммы с учетом объекта страхования и характера страхового риска. Конкретный размер страхового тарифа определяется договором добровольного страхования по соглашению сторон. Согласно Методикам расчета тарифных ставок по рисковым видам страхования, утвержденным распоряжением Росстрахнадзора от 8 июля 1993 г. N 02-03-36, страховой тариф (брутто-тариф) - это ставка страхового взноса с единицы страховой суммы или объекта страхования. Страховой тариф состоит из нетто-ставки и нагрузки.

Нетто-ставка страхового тарифа - это часть страхового тарифа, предназначенная для обеспечения текущих страховых выплат по договорам страхования.

Нагрузка - это часть страхового тарифа, предназначенная для покрытия затрат на проведение страхования и создание резерва (фонда) предупредительных мероприятий. В составе нагрузки может быть предусмотрена прибыль от проведения страховых операций.

Таким образом, страховой тариф в вышеуказанной ситуации не предусматривает расчета рисков отдельно по страхованию имущества (зданий) и убытков от перерыва в производстве; в результате этого страховой взнос не может определяться в пропорциях от страховой суммы, как может предложить страхователь.

Учитывая вышеизложенное, если в полисе страхования указана только общая сумма страховых взносов по видам страхования, как признаваемым согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 263 НК РФ, так и не признаваемым для целей налогообложения прибыли, расходы в виде страховых взносов по страхованию имущества в целом без расшифровки не признаются для целей налогообложения прибыли.