1.17. Порядок налогообложения операций с основными средствами

Для страховых организаций особенностей бухгалтерского и налогового учета операций по основным средствам не предусмотрено. В данном разделе рассмотрены вопросы отражения операций в бухгалтерском учете, состав первоначальной стоимости, порядок начисления амортизационных отчислений, порядок налогообложения в зависимости от порядка приобретения (безвозмездно или основные средства ранее были в употреблении), признания для целей налогообложения прибыли расходов по страхованию, порядок формирования резервов на ремонт основных средств.

Для целей налогообложения прибыли согласно статье 257 HK РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы по основным средствам, приобретенным до вступления в силу гл. 25 НК РФ).

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением оборудования технологического или служебного назначения, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Демонтаж и последующий монтаж основных средств в другом месте, связанные с их переустановкой в связи с производственной необходимостью, относятся к работам производственного характера и признаются расходами для целей налогообложения прибыли.

Следовательно, расходы по монтажу увеличивают первоначальную стоимость основных средств, если они отвечают требованиям пункта 2 статьи 257 НК РФ, в противном случае обоснованные расходы по монтажу основного средства признаются для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Расходы по демонтажу учитываются в составе расходов, если они отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно статье 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Пример 1

В 2005 году приобретен принтер за 8 тысяч рублей. Срок службы - 4 года. Амортизировано 1,5 тысячи рублей.

Согласно статье 257 HK РФ принтер не относится к амортизируемому имуществу по налогу на прибыль, хотя в бухгалтерском учете числится как основное средство на счете 01. В налоговом учете списываются сразу единовременно основные средства стоимостью менее 10 тысяч рублей или со сроком эксплуатации менее 12 месяцев, поэтому он списывается сразу.

В учетной политике необходимо отразить, каким образом будет учитываться компьютер: как целый комплекс или как отдельные объекты (монитор, системный блок, принтер, мышь, клавиатура).

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, и срок полезного использования продлевается на период нахождения объектов основных средств на консервации.

Налогоплательщики могут по своему желанию выбрать один из двух методов начисления амортизации - линейный или нелинейный.

Для сближения налогового и бухгалтерского учета целесообразно применять линейный метод начисления амортизации.

Таблица 1.5

┌──────────────────────────┬──────────────────────────────────────┬────────────────────────────────┐

│ │Бухгалтерский учет │Налоговый учет │

├──────────────────────────┼──────────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│Основание │ПБУ 6/01 │Ст. 259 НК РФ │

├──────────────────────────┼──────────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│Методы │Линейный Способ уменьшения остатка│Линейный Нелинейный │

│ │Способ списания стоимости по сумме│ │

│ │чисел срока полезного использования │ │

├──────────────────────────┼──────────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

│Амортизация начисляется от│Способ уменьшения остатка - на начало│Нелинейный способ - на начало│

│остаточной стоимости │года │каждого месяца │

└──────────────────────────┴──────────────────────────────────────┴────────────────────────────────┘

Пример 2

Первоначальная стоимость объекта - 20 тысяч рублей. Срок ввода в эксплуатацию - декабрь 2004 года. Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев). Начало амортизационного периода - 1 января 2005 года. Линейный метод: К = (1 : 60) х 100% = 1,67%. Расчет суммы амортизации: 20 000 руб. х 1,67% : 100% = 333 руб.

В течение срока полезного использования амортизация начисляется в сумме 333 рублей ежемесячно. Нелинейный метод: К = (2 : 60) х 100% = 3,33%.

Таблица 1.6

┌───────────────┬────┬──────────────────────┬──────────────────────────┬───────────────────────────┐

│Месяц │Год │ Дата, на которую │Остаточная стоимость, руб.│Сумма амортизации, руб. │

│ │ │ определяется │ │ │

│ │ │ остаточная стоимость│ │ │

├───────────────┼────┼──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│январь │2005│ │ │20 000 x 3,33 : 100 = 666 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│февраль │ │на 1 февраля │20 000 - 666 = 19 334 │19 334 x 3,33 : 100 = 644 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│март │ │на 1 марта │19 334 - 644 = 18 690 │18 690 x 3,33 : 100 = 622 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│апрель │ │на 1 апреля │18 690 - 622 = 18 068 │18 068 x 3,33 : 100 = 602 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│май │ │на 1 мая │18 068 - 602 = 17 466 │17 466 x 3,33 : 100 = 582 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│июнь │ │на 1 июня │17 466 - 582 = 16 884 │16 884 x 3,33 : 100 = 562 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│июль │ │на 1 июля │16 884 - 562 = 16 322 │16 322 x 3,33 : 100 = 544 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│август │ │на 1 августа │16 322 - 544 = 15 778 │15 778 x 3,33 : 100 = 525 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│сентябрь │ │на 1 сентября │15 778 - 525 = 15 253 │15 253 x 3,33 : 100 = 508 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│октябрь │ │на 1 октября │15 253 - 508 = 14 745 │14 745 x 3,33 : 100 = 491 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│ноябрь │ │на 1 ноября │14 745 - 491 = 14 254 │14 254 x 3,33 : 100 = 475 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│декабрь │ │на 1 декабря │14 254 - 475 = 13 779 │13 779 x 3,33 : 100 = 459 │

├───────────────┼────┼──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│январь │2006│на 1 января │13 779 - 459 = 13 320 │13 320 x 3,33 : 100 = 444 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│февраль │ │на 1 февраля │13 320 - 444 = 12 876 │12 876 x 3,33 : 100 = 429 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│март │ │на 1 марта │12 876 - 429 = 12 447 │12 447 x 3,33 : 100 = 414 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│апрель │ │на 1 апреля │12 447 - 414 = 12 033 │12 033 x 3,33 : 100 = 401 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│май │ │на 1 мая │12 033 - 401 = 11 632 │11 632 x 3,33 : 100 = 387 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│июнь │ │на 1 июня │11 632 - 387 = 11 245 │11 245 x 3,33 : 100 = 374 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│июль │ │на 1 июля │11 245 - 374 = 10 871 │10 871 x 3,33 : 100 = 362 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│август │ │на 1 августа │10 871-362 = 10 509 │10 509x3,33: 100 = 350 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│сентябрь │ │на 1 сентября │10 509-350 = 10 159 │10 159x3,33: 100 = 338 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│октябрь │ │на 1 октября │10 159-338 = 9821 │ 9821x3,33 : 100 = 327 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│ноябрь │ │на 1 ноября │9821 -327 = 9494 │ 9494x3,33 : 100 = 316 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│декабрь │ │на 1 декабря │9494-316 = 9178 │ 9178x3,33 : 100 = 306 │

├───────────────┼────┼──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│январь │2007│на 1 января │9178-306 = 8872 │ 8872x3,33 : 100 = 295 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│февраль │ │на 1 февраля │8872-295 = 8577 │ 8577x3,33 : 100 = 286 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│март │ │на 1 марта │8577-286 = 8291 │ 8291x3,33 : 100 = 276 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│апрель │ │на 1 апреля │8291 -276 = 8015 │ 8015x3,33 : 100 = 267 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│май │ │на 1 мая │8015-267 = 7748 │ 7748 х 3,33 : 100 = 258 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│июнь │ │на 1 июня │7748 - 258 = 7490 │ 7490 х 3,33 : 100 = 249 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│июль │ │на 1 июля │7490 - 249 = 7241 │ 7241 х 3,33 : 100 = 241 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│август │ │на 1 августа │7241 - 241 = 7000 │ 7000 х 3,33 : 100 = 233 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│сентябрь │ │на 1 сентября │7000 - 233 = 6767 │ 6767 x 3,33 : 100 = 255 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│октябрь │ │на 1 октября │6767 - 225 = 6542 │ 6547 x 3,33 : 100 = 218 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│ноябрь │ │на 1 ноября │6542 - 218 = 6324 │ 6324 x 3,33 : 100 = 211 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│декабрь │ │на 1 декабря │6324 - 211 = 6113 │ 6113 x 3,33 : 100 = 204 │

├───────────────┼────┼──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│январь │2008│на 1 января │6113 - 204 = 5909 │ 5909 x 3,33 : 100 = 197 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│февраль │ │на 1 февраля │5909 - 197 = 5712 │ 5712 x 3,33 : 100 = 190 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│март │ │на 1 марта │5712 - 190 = 5522 │ 5522 x 3,33 : 100 = 184 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│апрель │ │на 1 апреля │5522 - 184 = 5338 │ 5338 x 3,33 : 100 = 178 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│май │ │на 1 мая │5338 - 178 = 5160 │ 5160 x 3,33 : 100 = 172 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│июнь │ │на 1 июня │5160 - 172 = 4988 │ 4988 х 3,33 : 100 = 166 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│июль │ │на 1 июля │4988 - 166 = 4822 │ 4822 x 3,33 : 100 = 161 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│август │ │на 1 августа │4822 - 161=4661 │ 4661 x 3,33 : 100 = 155 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│сентябрь │ │на 1 сентября │4661 - 155 = 4506 │ 4506 х 3,33 : 100 = 150 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│октябрь │ │на 1 октября │4506 - 150 = 4356 │ 4356 х 3,33 : 100 = 145 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│ноябрь │ │на 1 ноября │4356 - 145 = 4211 │ 4211 х 3,33 : 100 = 140 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│декабрь │ │на 1 декабря │4211 - 140 = 4070 │ 4070 х 3,33 : 100 = 134 │

├───────────────┼────┼──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│январь │2009│на 1 января │4070 - 134 = 3936 │3936 x 3,33 : 100 = 131 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│февраль (п. 5│ │на 1 февраля │3936 - 131 = 3805 │ 3805 : 11 = 346 │

│ст. 259 НК РФ) │ │ │ │ │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│март │ │на 1 марта │ │ 3805 : 11 = 346 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│апрель │ │на 1 апреля │ │ 3805 : 11 = 346 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│май │ │на 1 мая │ │ 3805 : 11 = 346 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│июнь │ │на 1 июня │ │ 3805 : 11 = 346 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│июль │ │на 1 июля │ │ 3805 : 11 = 346 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│август │ │на 1 августа │ │ 3805 : 11 = 346 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│сентябрь │ │на 1 сентября │ │ 3805 : 11 = 346 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│октябрь │ │на 1 октября │ │ 3805 : 11 = 346 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│ноябрь │ │на 1 ноября │ │ 3805 : 11 = 346 │

├───────────────┤ ├──────────────────────┼──────────────────────────┼───────────────────────────┤

│декабрь │ │на 1 декабря │ │ 3805 : 11 = 346 │

└───────────────┴────┴──────────────────────┴──────────────────────────┴───────────────────────────┘

В пункте 9 информационного письма ВАС от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"установлено, что суд правомерно признал, что при расчете налога на прибыль за 2002 год налогоплательщик должен был исчислять сумму амортизации с восстановительной стоимости амортизируемого имущества, определяемой с учетом ограничений, установленных Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ.

Акционерное общество (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым Обществу был доначислен налог на прибыль за 2002 год и соответствующие пени, в том числе за несвоевременное внесение авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам первого полугодия и 9 месяцев 2002 года.

Возражения против заявленного требования налоговый орган мотивировал завышением налогоплательщиком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год суммы амортизации, поскольку при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества на 1 января 2002 года в нее была включена полная сумма произведенной на эту дату переоценки имущества без учета ограничений, предусмотренных Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ.

Суд первой инстанции требования заявителя удовлетворил, исходя из следующего. В соответствии с пунктом 1 статьи 253 HK РФ расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и подлежащие учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включают в себя в том числе и суммы начисленной амортизации.

Стоимость амортизируемого имущества, являющаяся основой для расчета суммы амортизации, определяется по правилам статьи 257 HK РФ, согласно пункту 1 которой (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом произведенных переоценок до даты вступления в силу указанной главы.

До введения в действие Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ статья 257 НК РФ не содержала ограничений по учету восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях начисления амортизации. Названным законом, вступившим в силу с 30 августа 2002 года, в статью 257 НК РФ внесены изменения, согласно которым переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после этой даты, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году).

Указанные изменения распространены на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Таким образом, Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ введены ограничения, влекущие уменьшение размера восстановительной стоимости основных средств, служащей основой для расчета суммы амортизации. Следствием же уменьшения суммы начисленной амортизации является увеличение налоговой базы по налогу на прибыль, что свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. На основании пункта 1 данной статьи соответствующие изменения вступили в силу с 1 января 2003 года.

Следовательно, акционерное общество правомерно в целях налогообложения при расчете налога на прибыль за 2002 год учло полную восстановительную стоимость основных средств.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции в части признания незаконным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль за 2002 год и пеней за несвоевременную уплату налога по итогам 2002 года и авансового платежа по итогам 9 месяцев 2002 года, отметив следующее.

Согласно статье 21 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ предусмотренная пунктом 24 статьи 1 этого закона норма о том, что при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения принимаются результаты переоценки основных средств в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года, распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Указанный Закон опубликован 30 июля 2002 года и вступил в законную силу 30 августа 2002 года.

В результате вступления в силу названного закона положение налогоплательщика не ухудшилось, поскольку правовое регулирование налоговых последствий переоценки основных средств, предусмотренное Федеральным законом от 24 июля 2002 года N 110-ФЗ, применяется, начиная с отчетного периода - 9 месяцев 2002 года и по состоянию на 1 января 2002 года, то есть в рамках переходного периода.

Вместе с тем при расчете авансового платежа по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 года Общество правомерно руководствовалось статьей 257 НК РФ в редакции, действовавшей до 30 августа 2002 года. Обязанность произвести перерасчет данного авансового платежа законом не установлена. Следовательно, с Общества не могут быть взысканы пени за просрочку уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за указанный отчетный период с суммы, составляющей разницу между суммой авансового платежа, исчисленного по правилам Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, и суммой авансового платежа, исчисленного по правилам, действовавшим до вступления в силу этого закона.

Организация самостоятельно выбирает метод начисления.

Руководитель организации утверждает принятое решение о начислении амортизации по нормам ниже установленных НК РФ с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

По приобретенным основным средствам, бывшим в употреблении, при использовании линейного метода организация вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации предыдущими собственниками.

Согласно пункту 12 статьи 259 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с главой 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Пример 3

Страховая организация приобрела основное средство со сроком полезного использования 10 лет за 30 тысяч рублей. Основное средство в течение 4 лет эксплуатировалось продавцом, первоначальная стоимость составляла 50 тысяч рублей. Норма амортизации у продавца за 10 лет (120 месяцев):

К = (1 : 120) х 100% = 0,83%. Сумма амортизационных отчислений у продавца за каждый месяц равна:

50 000 руб. х 0,83% : 100% = 415 руб. Норма амортизации у покупателя основного средства, бывшего в употреблении, за б лет (10 - 4), или за 72 месяца, составит:

К = (1 : 72) х 100% = 1,39%. Сумма амортизационных отчислений за каждый месяц равна: 30 000 руб. х 1,39% : 100% = 417 руб.

Согласно статье 322 НК РФ вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как:

1) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 5 статьи 259 НК РФ, - при применении нелинейного метода начисления амортизации;

2) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации.

Согласно статье 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тысяч рублей.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Учитывая, что положения вышеуказанных статей НК РФ не содержат иных, кроме указанных в пункте 9 статьи 259 НК РФ, ограничений для применения понижающего специального коэффициента 0,5, данный коэффициент для целей налогообложения прибыли применяется также при исчислении сумм амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, приобретенным до 1 января 2002 года и имевшим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тысяч рублей.

Приведенную выше информацию можно свести в таблицу 1.7:

Таблица 1.7

┌───┬─────────────────────────┬────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│N │ │Критерии, влияющие на признание расходов для целей налогообложения│

│п/п│ │прибыли │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│1 │Первоначальная стоимость │Приобретены до 2002 г. │

│ │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │Приобретены после 2002 г. │

│ │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │Стоимость свыше 10 тыс. руб. и срок полезного использования свыше 12│

│ │ │месяцев │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│2 │Амортизационные отчисле-│Линейная либо нелинейная амортизация │

│ │ния │ │

│ │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │Амортизационные отчисления, начиная с 01.01.2002, равными долями в│

│ │ │течение 7 лет по основным средствам стоимостью менее 10 тыс. руб.│

│ │ │или если срок полезного действия менее 12 месяцев │

│ │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │Ускоренная амортизация при лизинге либо уменьшенная амортизация по│

│ │ │автомобилям и микроавтобусам свыше установленной стоимости │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│3 │Консервация │На данный период не начисляются амортизационные отчисления │

│ │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │На период консервации увеличивается срок полезного использования │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│4 │Безвозмездно полученные │Стоимость включается во внереализационный доход │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│5 │Переданные в уставный│Если срок модернизации свыше 12 месяцев │

│ │капитал │ │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│6 │Безвозмездно переданные │Не начисляются амортизационные отчисления │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│7 │Полученные в уставный│Если срок модернизации свыше 12 месяцев │

│ │капитал │ │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│8 │Реконструкция │Увеличение стоимости основных средств либо уменьшение стоимости│

│ │ │основных средств │

│ │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │Не начисляются амортизационные отчисления, если срок реконструкции│

│ │ │свыше 12 месяцев │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│9 │Достройка │Увеличение стоимости имущества │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│10 │Дооборудование │Увеличение стоимости имущества │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│11 │Частичная ликвидация со-│Уменьшение стоимости имущества │

│ │ответствующих объектов │ │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│12 │Модернизация │Увеличивающая либо уменьшающая стоимость │

│ │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │Не начисляются амортизационные отчисления, если срок модернизации│

│ │ │свыше 12 месяцев │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│13 │Приобретенное имущество,│Срок полезного использования уменьшается на количество лет│

│ │бывшее в употребление │эксплуатации данного имущества прежним владельцем при линейной│

│ │ │амортизации │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│14 │Аренда │Условие договора об аренде имущества (например, автомобиль, с│

│ │ │экипажем и без экипажа) │

│ │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │У физического лица или организации │

│ │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │С ремонтом или без ремонта │

│ │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │Затраты по страхованию или без них │

├───┼─────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│15 │Ремонт │Собственное и арендованное имущество │

│ │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │Создается ремонтный фонд или расходы признаются для целей│

│ │ │налогообложения прибыли по фактическим затратам │

└───┴─────────────────────────┴────────────────────────────────────────────────────────────────────┘