Налог на прибыль организаций

Согласно статье 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, учитывающие на своем балансе указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы по договору лизинга, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Статьей 259 НК РФ также предусмотрено, что для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

На основании вышеизложенного для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно 300 и 400 тысяч рублей, величина амортизационных отчислений определяется (либо у лизингополучателя, либо у лизингодателя) исходя из нормы амортизации, исчисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ, умноженной на 0,5 и увеличенной на коэффициент, предусмотренный договором лизинга (но не более 3).

Налог на добавленную стоимость при расчетах продукцией, услугами, работами. Лизингополучатель с согласия лизингодателя может погашать свою задолженность не только денежными средствами, но и передачей товаров, оказанием услуг, выполнением работ.

Когда изначально известно, что расчеты должны быть осуществлены неденежными средствами, их можно осуществить по встречным договорам купли-продажи или оказания услуг, выполнения работ с составлением акта зачета взаимных требований.

Правоотношения сторон при проведении взаимозачета регулируются главой 26 ГК РФ. Согласно статье 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Следовательно, при подписании акта зачета взаимных требований происходит погашение как кредиторской задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам, так и дебиторской задолженности перед лизингодателем.

Налоговый учет

Учет лизинговых платежей с давних пор является камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Со времени вступления в силу главы 25 НК РФ согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с реализацией и (или) производством, относились арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. При этом НК РФ было оговорено, что в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной им амортизации.

В связи с практическим применением указанной нормы у налогоплательщиков возникали вопросы по поводу учета в целях налогообложения операций по выкупу лизингового имущества лизингополучателем.

Из приведенной выше нормы было ясно, что в случае, когда лизинговое имущество учитывается у лизингодателя (общий порядок), лизингополучатель мог включать расходы по уплате лизинговых платежей в полной мере в состав прочих (текущих) расходов, не формируя в целях налогообложения первоначальной стоимости лизингового имущества даже в случае, если после окончания срока договора лизинга это имущество переходило к нему в собственность (выкупалось). Сейчас у налогоплательщиков формируется для целей налогообложения прибыли выкупная стоимость, которая является первоначальной стоимостью и признается расходами через амортизационные отчисления.

А в случае, когда лизинговое имущество учитывалось у лизингополучателя, именно ему в силу пункта 7 статьи 258 НК РФ следовало включать имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, в соответствующую амортизационную группу и амортизировать, включая при этом в состав текущих расходов суммы лизинговых платежей, превышающие суммы начисленной амортизации.

Именно так и поступали налогоплательщики - лизингополучатели, выкупающие лизинговое имущество.

Однако точка зрения налоговых органов была иная. По мнению Минфина РФ (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/125), порядок, установленный подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не распространяется на ту часть лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

По мнению Минфина РФ и налоговых органов, лизинговый платежи организацией, являющейся лизингополучателем при заключении договора лизинга, по которому переданное в лизинг имущество учитывается на балансе лизингодателя и по которому лизингодатель начисляет амортизацию, включают две составляющие:

первую - за услуги по предоставлению имущества в лизинг;

вторую - выкупные платежи с целью приобретения лизингового имущества в собственность.

При этом, как отмечает Минфин РФ, расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга (выкупные платежи) в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Иными словами, в целях налогообложения следует суммы выкупных платежей не включать в текущие расходы организации по мере уплаты лизинговых платежей, а "накапливать" до момента перехода права собственности, а затем сформировать из них первоначальную налоговую стоимость амортизируемого имущества.

Позиция Минфина РФ по этому вопросу не изменилась и по отношению к тем лизингополучателям, на балансе которых числится лизинговое имущество (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/4/15).

В этом случае финансовое ведомство предложило исключить исходя из условий договора лизинга расходы лизингополучателя на приобретение в собственность предмета лизинга (выкупную цену предмета лизинга), которые формируют стоимость амортизируемого имущества и не могут быть учтены в составе прочих расходов, напомнив при этом, что неправомерное включение расходов на приобретение амортизируемого имущества в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций и является налоговым правонарушением.

Точка зрения Минфина РФ косвенно подтверждается позицией ФНС РФ, выраженной в письме от 16 ноября 2004 г. N 02-5-11/172@ "О порядке учета лизинговых операций", в котором указывается, что выкупные платежи (выкупная стоимость) - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу. На этом основании налоговые органы делают вывод, что выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, а также в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов, то есть компенсируется через амортизационные отчисления, начисленные лизингополучателем с определенной им первоначальной стоимости приобретенного имущества.

С вступлением в силу изменений, предусмотренных Федеральным законом N 58-ФЗ, в подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ вносится добавление, снимающее разночтения данного пункта: в прочие расходы будут включаться не только арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, но и расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Это в случае, если лизинговое имущество учитывается у лизингодателя. В случае учета имущества на балансе лизингополучателя именно он (и это уточнено новой редакцией НК РФ) относит в состав расходов разницу между суммой начисленной амортизации и причитающимися к уплате лизинговыми платежами.

Кроме того, в указанную статью добавлено, что в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизингодатель, в свою очередь, имеет право отнести в состав текущих расходов расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Одновременно Законом N 58-ФЗ вносятся изменения в статью 272 НК РФ, касающуюся даты определения расходов при методе начислений, а именно: в нее добавляется новый пункт 8.1, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

┌──────────┬───────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────┐

│Имущество │ Лизингодатель │ Лизингополучатель │

│на балансе│ │ │

├──────────┼──────────────┬────────────────────────┼────────────────────────┬──────────────────────┤

│Признание │Лизингодатель │Лизингополучатель │Лизингодатель │Лизингополучатель │

│для целей ├──────────────┼────────────────────────┼────────────────────────┼──────────────────────┤

│налогооб- │До 2006 а.о.* │Арендные платежи +│В момент передачи в│Арендные платежи -│

│ложения │ │расходы по приобретению│собственность │а.о. │

│прибыли │ │(выкупная стоимость) │ │ │

│ ├──────────────┼────────────────────────┼────────────────────────┼──────────────────────┤

│ │С 2006 а.о.* │Арендные платежи +│Расходы на приобретение│Арендные платежи -│

│ │ │расходы по приобретению│имущества , переданного│а.о. │

│ │ │(выкупная стоимость) п.│в лизинг, п. 8.1 ст. 272│ │

│ │ │8.1 ст. 272 НК РФ │НК РФ │ │

├──────────┴──────────────┴────────────────────────┴────────────────────────┴──────────────────────┤

│ *А.о. - амортизационные отчисления. │

└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Согласно пункту 8.1 статьи 272 НК РФ расходы по приобретению лизингового имущества признаются для целей налогообложения прибыли пропорциональны арендным платежам в отчетный (налоговый) период.

Выкупная стоимость будет признаваться для целей налогообложения прибыли через амортизационные отчисления.

Лизинговое имущество отражается на счетах 01 и 03, но независимо от этого налог на имущество необходимо уплачивать, что будет более подробно рассмотрено в соответствующей главе.