1.3. Внереализационные доходы

В целях главы 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, неуказанные в статье 249 НК РФ.

Состав внереализационных доходов установлен статьей 250 НК РФ. Перечень доходов не является закрытым, поэтому в состав внереализационных доходов могут включаться и другие доходы, учитываемые в бухгалтерском учете и не поименованные в статье 251 НК РФ.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Поскольку в данном случае речь идет об операциях, связанных с долевым участием, рассмотрим случай пропорционального размещения акций среди акционеров (участников).

Пример 1

По решению собрания между акционерами распределяются 100 тысяч рублей чистой прибыли. При этом принимается решение: 60 тысяч рублей выплачиваются денежными средствами, а 40 тысяч рублей направляются на выпуск дополнительных акций, продаваемых акционерам в соответствии с их пропорцией в общем объеме акций (долей).

В таком случае 60 тысяч рублей подлежат налогообложению налогом на прибыль у источника выплаты, а 40 тысяч рублей не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль ни у источника выплаты, ни у акционеров. При этом номинальная стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций при таком способе увеличения уставного капитала не включается в налоговую базу акционеров согласно пункту 15 статьи 251 НК РФ.

Однако данной льготой нельзя воспользоваться, если решение о выплате дивидендов принято и дивиденды акционерам уже выплачены, в этом случае вносить изменения нельзя. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина РФ от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/3/7;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

За нарушения договорных обязательств договором в соответствии со статьей 330 ГК РФ может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки (определение убытков дано в статье 15 ГК РФ) могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке.

Статьей 317 НК РФ определено, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров.

В соответствии с решением Высшего арбитражного суда РФ от 14 августа 2003 г. по делу N 8551/03 в целях исчисления налога на прибыль предполагается учитывать суммы санкций, если они должником признаны, с учетом того, что отсутствие возражений должника к признанию им задолженности не приравнивается.

Пример 2

В соответствии с условиями договора страховая организация "А" обязалась произвести актуарные расчеты страховой организации "Б" на сумму 150 тысяч рублей не позднее 7 января 2005 года, а покупатель услуги - страховая организация "Б" приняла на себя обязательство оплатить услуги не позднее 24 января 2005 года. В случае нарушения сроков оплаты страховая организация "Б" обязалась выплатить штрафные санкции в размере 5000 рублей.

Страховая организация "А" имеет надлежащим образом оформленный платежный документ на сумму 150 тысяч рублей, который датируется 5 января 2005 года.

Однако до 25 января 2005 года страховая организация "Б" не произвела расчет за полученную продукцию.

В этом случае страховая организация "А" может получить от должника подтверждение величины задолженности по штрафным санкциям (акт сверки задолженности, письменное подтверждение должника в любой форме на выставленную претензию и пр.). Такой документ будет являться основанием для отражения таких сумм по строке 100 приложения 6 к листу 02 декларации по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.

В случае отсутствия подтверждения наличия задолженности по санкциям должником страховая организация "А" может не увеличивать сумму дохода для налогообложения. В этом случае увеличение дохода для налогообложения страховой организацией "А" будет производиться только при фактическом поступлении средств от должника.

Если страховая организация "А" должнику- страховой организации "Б" претензий по уплате штрафных санкций не предъявляет, а должник эту сумму не перечисляет, то сумма предусмотренных условиями заключенного договора санкций также не будет увеличивать размер налоговой базы без соответствующего подтверждения.

Толкование понятия "признанные должником штрафы" в настоящее время дает только судебная практика (пп. 20-22 постановления Пленумов Верховного суда РФ, Высшего арбитражного суда РФ от 12 ноября 2001 г. N 15, от 15 ноября 2001 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности").

В частности, к действиям, свидетельствующим о признании долга, могут относиться:

признание претензии;

частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций;

уплата процентов по основному долгу;

изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

акцепт инкассового поручения.

Следует обратить внимание на то, что указанный перечень дан судебными органами применительно к прерыванию срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ) и определяет исключительно действия должника, подтверждающие признание им своего долга.

В соответствии с разъяснениями Минфина РФ в целях признания доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль штрафы, пени и иные санкции за нарушение условий договоров считаются признанными должником, если организация уведомила должника о возникновении у него обязательств в соответствии с условиями договора, а последний не опротестовал их (письмо Минфина РФ от 21 января 2005 г. N 03-03-01-04/1/17);

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

Если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в составе основных доходов в соответствии со статьей 249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 НК РФ (2 раза и более в течение календарного года).

Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения указанных операций в бухгалтерском учете;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 294, 294.1, 324 и 324.1 НК РФ;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ;

10) в виде доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде.

В целях применения пункта 10 статьи 250 НК РФ в случае, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки согласно статье 54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию по форме, действовавшей в соответствующем отчетном (налоговом) периоде.

При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 года налогоплательщик представляет уточненную декларацию по форме, утвержденной приказом МНС РФ от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542, начиная с 1 января 2006 года - приказом Минфина РФ от 7 февраля 2006 г. N 24н.

Пример 3

Страховая организация проводила в 2006 году внутренний аудит и обнаружила, что не отражены доходы по договору страхования, заключенному в 2004 году. Таким образом, необходимо страховщику представить в налоговые органы уточненную декларацию за 2004 год по форме, действующей в 2004 году;

11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

12) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ);

14) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ);

15) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;

16) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений статей 301-305 НК РФ;

17) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

В пункте 2 информационного письма ВАС от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" суд признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль.

Согласно материалам дела организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогу на прибыль и пеней.

Доначисление налоговым органом налога на прибыль явилось следствием увеличения внереализационных доходов на сумму экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми офисными помещениями. Данные помещения были получены обществом от иной коммерческой организации и использовались для размещения собственных работников и сдачи в аренду.

Принимая решение, налоговый орган исходил из того, что обществом получена экономическая выгода в сумме, не уплаченной за пользование помещениями, подлежащей учету в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно абзацу 2 статьи 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Руководствуясь требованиями статьи 41 НК РФ, налоговый орган исходил из возможности оценки дохода, получаемого при безвозмездном пользовании имуществом, и необходимости его определения в соответствии с требованиями пункта 8 статьи 250 НК РФ на основании обычно применяемых ставок арендной платы, взимаемых за пользование аналогичным имуществом.

Рассмотрев материалы дела, суд установил, что между сторонами отсутствует спор относительно размера платы за пользование, положенного налоговым органом в основу расчета экономической выгоды.

Общество по существу не согласно с позицией налогового органа о наличии в рассматриваемом случае дохода, подлежащего учету для целей налогообложения.

В обоснование заявленного требования общество привело довод о том, что, не оплачивая пользование имуществом, оно при этом несло расходы на его содержание (оплачивало услуги по охране, энергоснабжению, теплоснабжению и т.п.) и поддержание в исправном состоянии, осуществляя по мере необходимости текущий ремонт. Несение указанных расходов, по мнению общества, не позволяет в данном случае квалифицировать возникшие отношения для целей налогообложения как отношения по безвозмездному пользованию с возникновением на стороне общества экономической выгоды.

Суд первой инстанции, согласившись с позицией общества, удовлетворил заявленное требование.

При этом суд, отклоняя довод налогового органа об открытом перечне внереализационных доходов, сослался на статью 41 НК РФ, устанавливающую общие принципы определения доходов. В силу данной статьи для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (ст. 17).

Суд кассационной инстанции решение суда отменил и в признании недействительным решения налогового органа отказал по следующим основаниям.

Несение обществом расходов на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренных статьей 695 ГК РФ. Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник данного имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное заявителю право пользования помещениями.

Кроме того, указанные расходы как отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ были учтены обществом в составе расходов для целей налогообложения.

Суд кассационной инстанции согласился с позицией суда первой инстанции о том, что для учета экономической выгоды при определении налоговой базы по налогу на прибыль недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Однако при этом суд кассационной инстанции отклонил позицию суда первой инстанции об отсутствии в главе 25 НК РФ соответствующих положений, позволявших оценить размер дохода при безвозмездном пользовании имуществом, и признал, что применимой нормой в данном случае является пункт 8 статьи 250 НК РФ.

В силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.

Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.