1.15. Реорганизация

Согласно статье 57 ГК РФ реорганизация является способом прекращения и возникновения юридических лиц. Реорганизация бывает нескольких видов:

слияние, то есть прекращение деятельности сливающихся организаций и образование на их базе нового юридического лица;

присоединение, то есть включение одного юридического лица в состав другого с последующим прекращением существования первого;

разделение, то есть возникновение на базе прекратившего существование юридического лица новых юридических лиц;

выделение, то есть возникновение нового юридического лица в результате выхода из другого юридического лица;

преобразование, то есть изменение организационно-правовой формы юридического лица.

В соответствии с пунктом 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением случая присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Согласно гражданскому законодательству права и обязанности реорганизуемых организаций переходят на их правопреемников, в том числе:

при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ);

при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ);

при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3 ст. 58 ГК РФ);

при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ);

при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Таким образом, при реорганизационных процедурах необходимо составление передаточного акта или разделительного баланса, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 59 ГК РФ утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Сразу отметим, что согласно пункту 3 статьи 277 НК РФ при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование), у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

Существенные дополнения, посвященные вопросу налогообложения при реорганизации, внесены в статью 277 НК РФ, которые можно применять уже с 1 января 2005 года.

Статья 277 НК РФ дополнена новыми пунктами 4 и 5, в которых разъясняется, как определяется стоимость акций (долей, паев), полученных акционерами (участниками) в результате реорганизации, и пунктом б, регламентирующим порядок представления информации о чистых активах реорганизуемых и создаваемых организаций.

Реорганизация в форме слияния, присоединения и преобразования акционерных обществ может предусматривать конвертацию акций, представляющую собой способ размещения ценных бумаг, в результате которого акции юридических лиц, прекращающих свое существование в результате реорганизации, обмениваются на акции юридических лиц, создаваемых в результате такой реорганизации или продолжающих существовать.

В этом случае стоимость акций вновь образованных организаций (то есть акций организации, создаваемой в результате реорганизации, или той, к которой произошло присоединение) равна стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (при реорганизации в форме присоединения - на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица).

К примеру, если происходит слияние двух организаций, стоимость акций каждого реорганизуемого юридического лица оценивается по данным его стоимости в налоговом учете на дату завершения реорганизации, при этом акционеры обменивают эти акции на акции вновь созданной организации по той же стоимости.

Пример 1

Акционерное общество "А" осуществляет процедуру слияния с акционерным обществом "В", в результате чего образуется акционерное общество "С".

Предположим, что оба реорганизуемых юридических лица имеют по одному акционеру, при этом по данным налогового учета на дату реорганизации стоимость акций общества "А" составляет 1000 рублей, а стоимость акций общества "В" -1500 рублей.

Согласно договору о слиянии акции обществ "А" и "В" конвертируются в акции общества "С".

Расчет стоимости акций общества "С", принадлежащих акционерам, для целей налогообложения будет следующим. При погашении акций организаций "А" и "В" их акционеры получают взамен определенное количество акций общества "С", при этом стоимость акций организации, создаваемой в результате слияния, равна стоимости конвертированных акций реорганизуемого общества, то есть 1000 рублей и 1500 рублей соответственно. В этих суммах они учитываются в налоговом учете вновь созданной организации (в отношении каждого акционера).

Аналогичная ситуация складывается и при присоединении одного юридического лица к другому, однако при этом следует учесть, что одно из объединяющихся обществ не прекращает существовать, поэтому конвертации могут подлежать только акции присоединяемого общества.

При реорганизации юридического лица в форме преобразования, например, акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью, акции, находящиеся в распоряжении акционерного общества, могут превратиться в доли, принадлежащие обществу с ограниченной ответственностью. При этом стоимость акций, определяемая по данным налогового учета реорганизуемой организации на конец реорганизации, будет равна стоимости доли в обществе с ограниченной ответственностью.

Такой же порядок оценки стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации, предусмотрен и при реорганизации юридических лиц иной организационно-правовой структуры (в частности, общества с ограниченной ответственностью).

Реорганизация в форме выделения и разделения также может предусматривать конвертацию или распределение акций вновь создаваемых обществ среди акционеров реорганизуемого общества. В этом случае совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованного общества равна стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемого общества по данным налогового учета акционера.

Стоимость акций каждого вновь созданного и реорганизованного общества, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в следующем порядке.

Стоимость акций каждого вновь созданного общества равна части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемого общества, определяемой пропорционально отношению стоимости чистых активов созданного общества к стоимости чистых активов реорганизуемого общества. При этом стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке.

Стоимость акций реорганизуемого общества, принадлежащих акционеру, равна разнице между стоимостью приобретения им акций реорганизуемого общества и стоимостью акций всех вновь созданных обществ, принадлежащих этому акционеру.

Пример 2

Из акционерного страхового общества "А", уставный капитал которого составляет 1000 рублей (100 акций по 10 рублей), в результате реорганизации выделяется акционерное страховое общество "В".

Предположим, что акционерами реорганизуемого юридического лица являются два акционера, при этом одному из них принадлежит 60% акций (60 акций на сумму 600 рублей), а другому - 40% акций (40 акций на сумму 400 рублей).

Предположим, что величина чистых активов страховой организации "А" на дату разделения составила 2000 рублей, а после разделения по данным разделительного баланса - 1200 рублей. Соответственно величина чистых активов для вновь созданной страховой организации "В" составила 800 рублей.

Расчет стоимости акций страховых обществ "А" и "В", принадлежащих акционерам, для целей налогообложения:

1. Стоимость акций вновь созданного страхового общества "В" для акционера, владевшего 60% акций (на сумму 600 рублей) реорганизуемого юридического лица, определяется пропорционально отношению стоимости чистых активов созданного общества к стоимости чистых активов реорганизуемого общества на дату реорганизации:

600 руб. х (800 руб. : 2000 руб. х 100%) = 240 руб.

2. Стоимость акций вновь созданного страхового общества "В" для акционера, владевшего 40% акций (на сумму 400 рублей) реорганизуемого юридического лица, определяется пропорционально отношению стоимости чистых активов созданного общества к стоимости чистых активов реорганизуемого общества на дату реорганизации:

400 руб. х (800 руб. : 2000 руб. х 100%) = 160 руб.

3. Стоимость акций реорганизованного страхового общества "А" для акционера, владевшего 60% его акций (на сумму 600 рублей), определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемого общества и стоимостью акций всех вновь созданных обществ, принадлежащих этому акционеру:

600 руб. - 240 руб. = 360 руб.

4. Стоимость акций реорганизованного страхового общества "А" для акционера, владевшего 40% его акций (на сумму 400 рублей), определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемого общества и стоимостью акций всех вновь созданных обществ, принадлежащих этому акционеру:

400 руб. - 160 руб. = 240 руб. Как видно из приведенного примера, общая стоимость акций, принадлежащих акционерам, не изменилась, поскольку для одного акционера стоимость акций уже двух организаций по-прежнему составляет 600 рублей (240 + 360), а для другого -400 рублей (160 + 240).

Такой же порядок оценки стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации, предусмотрен и при реорганизации юридических лиц иной организационно-правовой структуры (в частности, общества с ограниченной ответственностью). А также и для случая реорганизации в форме разделения.

При проведении реорганизации в форме выделения может быть предусмотрено дополнительное распределение между акционерами акций вновь создаваемых обществ. В этом случае реорганизуемая организация приобретает акции (доли, паи) выделяемой организации, стоимость которых признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.

Если же стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованных) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной, стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованных) организаций признается равной части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.

Согласно пункту 6 статьи 277 НК РФ информация о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса должна быть опубликована реорганизуемой организацией в течение 45 дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц, а также предоставляется налогоплательщикам-акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых организаций по их письменным запросам.

Кроме того, для реорганизуемых и вновь создаваемых организаций новой редакцией главы 25 НК РФ "Налог на прибыль" предусмотрены и иные изменения с 1 января 2006 года.

Так, согласно вновь введенному пункту 3 статьи 251 НК РФ для вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций не будет учитываться в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

При этом правопреемник, получивший при реорганизации основные средства, бывшие в употреблении, сможет продолжать их амортизировать, определив срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 14 ст. 259 НК РФ).

Все указанные в перечне расходы определяются по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

В частности, расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.