1.14. Реализация имущественных прав

Статья 268 НК РФ регулирует особенности определения расходов при реализации имущественных прав.

Федеральным законом N 58-ФЗ имущественные права фактически были законодательно приравнены к реализации товаров (работ, услуг), которыми согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Как следует из пункта 1 статьи 268 НК РФ, при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить полученный от реализации доход на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При этом к расходам, непосредственно связанным с реализацией имущественных прав и учитываемым в целях налогообложения, относятся, в частности, расходы по их оценке.

Отметим, что в главе 25 НК РФ есть и другие нормы, позволяющие сделать аналогичный вывод. Как указано в пункте 1 статьи 249 НК РФ, в состав доходов от реализации включена продажа имущественных прав, в том числе долей (паев), принадлежащих организации и реализуемых ею впоследствии по каким-либо причинам.

Одновременно согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с реализацией и уменьшающие реализационные доходы, включают в себя расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией имущественных прав, в том числе долей (паев) в уставных капиталах организаций. Более того, в подпункте 1 пункта 3 статьи 315 НК РФ расходы, связанные с реализацией имущественных прав, прямо признаются расходами, связанными с производством и реализацией.

Таким образом, положения главы 25 НК РФ предоставляли налогоплательщику возможность при продаже долей (паев) учитывать расходы, связанные с приобретением имущественных прав, и не вводили каких-либо ограничений относительно состава таких расходов (то есть их можно было учитывать при налогообложении прибыли в полном объеме).

Как следует из положений ГК РФ, при создании юридического лица его учредители формируют комплекс имущества, необходимого для начала деятельности юридического лица, посредством внесения вкладов (взносов) в уставный капитал. Взамен учредители юридического лица приобретают долю в уставном капитале юридического лица.

Несмотря на то, что взнос в уставный капитал и доля в уставном капитале имеют одно и то же основание возникновения - внесение имущества в уставный капитал, доля сама по себе является выражением имущественных прав требования учредителя, оплатившего уставный капитал, по отношению к юридическому лицу, в то время как взнос в уставный капитал направлен на создание имущественной базы для функционирования юридического лица. Следовательно, последующая продажа доли в уставном капитале есть самостоятельная операция, связанная с реализацией имущественных прав, при совершении которой отсутствуют законные основания для связи с таким действием, как взнос имущества в уставный капитал.

Так, например, страховая организация "А", учреждая страховую организацию "В", действительно для целей создания последней вносит взнос (вклад) в уставный капитал организации "В". Однако при последующей продаже своей доли в уставном капитале в пользу страховой организации "С" страховая организация "А" передает страховой организации "С" уже не имущество, послужившее первоначальным вкладом, а имущественные права требования по отношении к созданному юридическому лицу - организации "В". То есть, по сути, взнос в уставный капитал и продажа доли - два разных действия, не имеющих непосредственной связи между собой.

Об этом свидетельствует сложившаяся судебная практика Конституционного суда РФ, в частности определение Конституционного суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 166-0, акцентирующее внимание на том, что отчуждение доли есть отдельная операция, порождающая собственные правовые последствия.

Исходя из сказанного, не имеется никаких оснований утверждать, что положением пункта 3 статьи 270 НК РФ законодатель принципиально запретил учитывать взносы в уставный капитал как расходы, когда организация продает долю в уставном капитале, поскольку в этом случае норма пункта 3 статьи 270 НК РФ уже теряет свою значимость.

С этим мнением соглашалось и Управление МНС РФ по г. Москве в письме от 8 января 2004 г. N 26-12/1168 "О порядке уплаты налога на прибыль при переоценке (дооценке) акций организации по рыночной стоимости, при передаче ценных бумаг в уставный капитал организации, а также в случае продажи организацией акций, полученных в качестве взноса в уставный капитал", в письме Минфина РФ от 19 августа 2004 г. N 03-03-01-02/4 взамен письма Минфина РФ от 17 июня 2004 г. N 03-02-05/5/9 "Об учете расходов при продаже доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью".

По мнению налоговых органов и Минфина РФ, если доля одного из участников общества с ограниченной ответственностью реализуется третьему лицу, следовательно, в рассматриваемой ситуации неприменимы положения пункта 3 статьи 270 НК РФ, так как при реализации доли в обществе с ограниченной ответственностью третьему лицу применяются общие правила, установленные в налоговом законодательстве, по продаже имущества (имущественных прав).

На этом основании Управление заключает, что для целей налогообложения прибыли при реализации доли в обществе с ограниченной ответственностью третьему лицу учитываются доходы от реализации этой доли и соответственно расходы организации - продавца доли, связанные с приобретением и реализацией этой доли.

Таким образом, ранее при реализации акций акционерных обществ принимались расходы, понесенные на их приобретение, а по долям - такого не было в силу того, что присутствовали указания по учету расходов только для акций.

Теперь существовавшая ранее норма законодательства урегулирована, и налогоплательщики при реализации имущественных прав (долей, паев) могут учитывать в целях налогообложения любые расходы на их приобретение и продажу. При этом согласно вновь введенному подпункту 10 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания расходов в виде стоимости приобретения долей и паев является дата их реализации.

Еще одно изменение касается ситуации, когда цена приобретения (создания) имущественных прав с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от реализации. В этом случае разница между указанными величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Однако данный момент не распространяется на реализацию долей в 000.

При применении данной нормы в отношении реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных в статье 279 НК РФ.