Особенности исчисления налога на имущество за неполный налоговый период

Еще в конце 2004 года Минфин РФ и ФНС РФ сняли имеющиеся разногласия в отношении исчисления налога на имущество относительно организаций или обособленных подразделений при их создании, реорганизации или ликвидации и согласовали порядок его исчисления в таких случаях, ФНС РФ направила соответствующие разъяснения налоговым органам в начале 2005 года, а письмом от 19 мая 2005 г. N ГВ-6-21/418@ доведено до них письмо Минфина РФ от 30 декабря 2004 г. N 03-06-01-02/26 для исполнения.

По мнению Минфина РФ, при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, должен применяться общий порядок, содержащийся в пункте 4 статьи 376 НК РФ, с учетом положений статьи 379 НК РФ.

Следует учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 376 НК РФ налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества организации, то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. Поэтому при определении налоговой базы, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году и в соответствующем отчетном периоде (то есть в квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).

Кроме того, заложенный в главе 30 НК РФ порядок определения налоговой базы не предусматривает возможности учета остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 декабря прошедшего календарного года, поскольку понятие "среднегодовая стоимость имущества", как отмечалось выше, изначально предполагает, что это средняя стоимость имущества за календарный год, а не за период деятельности организации (например, с 1 декабря 2004 года по 31 декабря 2005 года включительно). Включение в расчет налоговой базы данных по состоянию на 1 декабря прошедшего календарного года делает невозможным заполнение налогоплательщиком соответствующих форм налоговой декларации по налогу на имущество организаций. Это, по мнению Минфина РФ,является весомым основанием в пользу применения к процедуре создания (ликвидации) организации общего порядка.

Такой порядок, по мнению Минфина РФ, не противоречит требованию статьи 55 НК РФ, то есть позволяет учитывать период времени фактического нахождения имущества на балансе организации. Вышеназванный подход не противоречит порядку заполнения налоговой декларации, утвержденной приказом МНС РФ 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224.

Фактически это означает, что не признаются никакие различия между ситуациями, когда стоимость объектов основных средств на отчетную дату внутри года у действующей организации нулевая и когда отсутствуют показатели стоимости основных средств в связи с тем, что регистрация организации (ликвидации) осуществлена не с начала нового налогового периода.

Пример 5

Организация создана 10 марта 2006 года, и в марте она приобретает основные средства, остаточная стоимость которых:

┌──────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────┐

│Дата │ Сумма, тыс. руб. │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.01.2006 │ │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.02.2006 │ │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.03.2006 │ │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.04.2006 │ 1100 │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.05.2006 │ 1300 │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.06.2006 │ 1500 │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.07.2006 │ 1600 │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.08.2006 │ 1500 │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.09.2006 │ 1400 │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.10.2006 │ 1300 │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.11.2006 │ 1200 │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.12.2006 │ 1700 │

├──────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────┤

│01.01.2007 │ 2000 │

└──────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────┘

Расчет производится в следующем порядке: за I квартал:

(О + 0 + 0 + 1 100 000) : 4 = 275 000 руб.; за полугодие:

(О + 0 + 0 + 1 100 000 + 1 300 000 + 1 500 000 + 1 600 000) : 7 = 785 714 рублей; за 9 месяцев:

(О + 0 + 0 + 1100 000 + 1 300 000 + 1 500 000 + 1 600 000 + 1 500 000 + 1 400 000 + + 1 300 000) : 10 = 970 000 рублей.

Среднегодовая стоимость за 2006 год составит:

(О + 0 + 0 + 1100 000 + 1 300 000 + 1 500 000 + 1 600 000 + 1 500 000 + 1 400 000 + 1 300 000 + 1 200 000 + 1 700 000 + 2 000 000) : 13 = 1 123 077 рублей.

Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации имущества в течение налогового (отчетного) периода, по которому налоговая база в соответствии с пунктом 1 статьи 376 НК РФ определяется отдельно.

Методология, примененная в указанном примере, дает основания для следующего вывода: при расчете базы не пропускаются даже те отчетные периоды, в которых вообще нет значащих показателей стоимости основных средств.

По мнению специалистов ФНС РФ, при получении основных средств по процедуре реорганизации месяц регистрации реорганизации учитывается при расчете, поскольку в этом случае данные об основных средствах отражаются во входном балансе.

Пример 6

Организация образовалась 20 сентября 2006 года и имеет основные средства, остаточная стоимость которых составляет:

┌──────────────────────────┬───────────────────────────────────┬────────┬────────┬────────┬────────┐

│ Дата │ 01.09.06 (20.09.06) │01.10.06│01.11.06│01.12.06│01.01.07│

├──────────────────────────┼───────────────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│Сумма, тыс. руб. │1400 (вклад в уставный капитал) │1300 │1200 │ 1700 │ 1900 │

└──────────────────────────┴───────────────────────────────────┴────────┴────────┴────────┴────────┘

В соответствии с предлагаемым Минфином РФ порядком расчета средняя стоимость имущества:

за 9 месяцев 2006 года (в строгом соответствии с установленным порядком: сумма остаточной стоимости на каждое 1-е число отчетного периода, деленная на сумму месяцев отчетного периода плюс 1) составит 270 000 рублей:

(О + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 1 400 000 + 1 300 000) : (9 мес. + 1).

Умножением на ставку налога и на 1/4 (платеж за квартал) получаем сумму авансового платежа налога на имущество по итогам 9 месяцев 2006 года: 270 000 руб. х 2,2% х 1/4 = 1485 руб.

Среднегодовая стоимость имущества организации за 2005 год составит 576 900 рублей:

(О + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 1 400 000 + 1 300 000 + 1 200 000 + 1 700 000 + + 1 900 000) : 13 мес.

Умножением на ставку налога получаем сумму налога на имущество за 2006 год: 576 900 руб. х 2,2% = 12 692 руб.

Сумма доплаты по итогам года составит 11 207 рублей (12 692 - 1485).

Специалисты ФНС РФ подтверждают, что такой же подход будет применяться в случае ликвидации организации до конца налогового периода.

В этом случае налоговая декларация по налогу на имущество организаций должна быть представлена после окончания отчетного периода, в котором произошла ликвидация организации (обособленного подразделения организации).

В случае ликвидации организации (подразделения) налоговая декларация по налогу на имущество организаций заполняется в порядке, установленном соответствующей инструкцией по заполнению декларации, с учетом разъяснений МНС РФ от 28 апреля 2004 г. N 21-3-05/ 155@.

Применяя указанный порядок, следует учитывать, что, поскольку отчетным периодом по налогу является календарный год, на момент ликвидации организация должна исчислить налог за весь налоговый период, пропуская расчеты за последующие установленные НК РФ отчетные периоды.

Пример 7

Организация ликвидирована 15 апреля 2006 года, она имела основные средства, остаточная стоимость которых составила:

┌───────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────┬──────────┬──────────┬──────────┐

│ Дата │01.01.2006│01.02.2006│01.03.2006│01.04.2006│01.05.2006│

├───────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┼──────────┼──────────┤

│Сумма, тыс. руб. │1400 │1300 │ 1200 │ 1700 │ - │

└───────────────────────────────────────────┴──────────┴──────────┴──────────┴──────────┴──────────┘

В соответствии с предлагаемым Минфином РФ порядком расчета средняя стоимость имущества составит:

за I квартал 2006 года - 1 400 000 рублей:

(1 400 000 + 1 300 000 + 1 200 000 +1 700 000) : (3 мес. + 1)

Умножением на ставку налога и на 1/4 (платеж за квартал) получаем сумму авансового платежа налога на имущество за I квартал 2006 года: 1 400 000 руб. х 2,2% х 1/4 = 7700 руб.

Среднегодовая стоимость имущества организации за период ее деятельности составит 430 769 рублей:

(1 400 000 + 1 300 000 + 1 200 000 + 1 700 000 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0) : 13 мес.

Умножением на ставку налога получаем сумму налога на имущество за налоговый период - 2006 год: 430 769 руб. х 2,2% = 9476 руб.

Сумма к доплате при ликвидации должна составить 1777 рублей (9479 руб. - 7700 руб.).