Объект обложения - недвижимое имущество

Согласно статье 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей,то есть объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимому имуществу относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество как указанное в технической документации (техническом паспорте) объекта недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

К примеру, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и пр.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущество как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.).

Если имущество учитывается на счете 01, то его фактическое наличие у собственника, месторасположение и использование не важны. Так, стоимость имущества в случае его передачи в безвозмездное пользование (по договору ссуды, ст. 689 ГК РФ) не списывается с баланса ссудодателя, а подлежит отражению на счете 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные во временное безвозмездное пользование". Это означает, что плательщиком налога на переданное в безвозмездное пользование имущество является ссудодатель.

Отражение имущества на счете 01 - достаточный, но не единственный критерий для включения имущества в состав объекта налогообложения. Главой 30 НК РФ установлено, что следует облагать налогом основные средства, принадлежащие организации и находящиеся на ее балансе в соответствии с положениями нормативных актов, а не остатки по конкретным счетам.

Это означает, что названное имущество, учитываемое на иных счетах или субсчетах рабочего плана счетов, подлежит обложению налогом на имущество организаций вне зависимости от того, на каком счете оно учитывается. Именно поэтому новые формы отчетности не содержат указаний на номера счетов, а просто указывают основные средства, в том числе относящиеся к недвижимому имуществу, в разрезе которых целесообразно вести аналитический учет.

Примером такой ситуации является имущество, переданное участником договора о совместной деятельности товарищу, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел (раздел 4 ПБУ 20/03). В этом случае объект переходит на отдельный баланс ведущего совместные дела товарища. Но у него этот объект учитывается также на счете 01, а значит, является объектом обложения налогом на имущество. Поэтому участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) самостоятельно исчисляют налоговую базу исходя из остаточной стоимости принадлежащего им и переданного по договору в совместную деятельность имущества, а также исходя из остаточной стоимости имущества, приобретенного (созданного) в результате совместной деятельности (ст. 377 НК РФ).

Учредитель доверительного управления признается налогоплательщиком в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Он самостоятельно исчисляет налоговую базу со стоимости переданного в доверительное управление имущества и имущества, приобретенного в результате этой деятельности.

В соответствии с приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 97н такие объекты основных средств у учредителя управления списываются на счет 79 (отдельный субсчет, см. п. 4). Но у доверительного управляющего такие объекты приходуются в качестве основных средств (п. 12 приказа Минфина РФ N 97н). Такое имущество в соответствии со статьей 378 НК РФ не выпадает из расчета налоговой базы.

Это в полной мере распространяется и на имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд (письмо Минфина РФ от 19 июля 2004 г. N 03-06-06/ 85). При этом каждый учредитель паевого фонда уплачивает данный налог исходя из своей доли в общем имуществе, составляющем инвестиционный фонд.

В 2005 году предложено решение достаточно сложной и неурегулированной ситуации в отношении порядка исчислении налога на имущество по объектам недвижимости, требующим государственной регистрации прав собственности в случае передачи объекта от одного собственника к другому по договору купли-продажи (ведомственная переписка).

К сожалению, вопрос уплаты налога на имущество организаций в период после его передачи покупателю до момента государственной регистрации сделки по продаже имущества главой 30 НК РФ однозначно не решен.

Можно только указать, что установленный в главе 30 НК РФ порядок в общем случае исключает возможность двойного налогообложения налогом на имущество одного и того же объекта, поскольку методологически правила бухгалтерского учета не предусматривают возможность учета одного и того же объекта на счете 01 "Основные средства" у нескольких организаций одновременно.

При этом остаются вопросы по времени принятия и снятия с учета объектов недвижимости, сделки по движению которых подлежат государственной регистрации.

Исполнив свои обязательства по передаче имущества (и тем более получив деньги за него), продавец теряет все составляющие права собственности на объект - права владения, распоряжения и пользования. Юридически считается, что договор состоялся. Именно с этим ГК РФ связывает право регистрации новым собственником права собственности на имущество по решению суда (даже без согласия на то продавца). Новый же владелец, наоборот, имеет практически все составляющие права собственности, за исключением возможности сделок по этим объектам с третьими лицами (п. 2 ст. 551 ГК РФ). Такой подход подтвержден пунктом 14 постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8, где определено, что отсутствие государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости.

При передаче объекта недвижимого имущества составляется акт приемки-передачи объекта (форма N ОС-1). В соответствии с пунктом 38 Методических указаний по учету основных средств один экземпляр акта, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая согласно этим документам должна сделать в инвентарной карточке отметку о выбытии объекта.

По мнению Минфина РФ и МНС РФ, фактически переданный по первичным документам объект недвижимого имущества не может быть списан с баланса, если документы не переданы на государственную регистрацию права собственности на него. В этом случае налогоплательщиком в отношении проданного объекта должен признаваться продавец.

В это же время покупатель обязан принять объект на счет 08 как вложение во внеоборотные активы. Исходя из вышесказанного, учтенная на счете 08 стоимость объекта недвижимого имущества не учитывается покупателем при исчислении налога на имущество до передачи документов на государственную регистрацию прав на объект.

При этом считается, что введенные в эксплуатацию объекты недвижимого имущества должны учитываться в составе основных средств у приобретателя с момента передачи документов на государственную регистрацию прав на объекты недвижимого имущества (позиция была доведена до сведения налогоплательщиков еще в 2004 году, до сих пор о смене позиции не заявлено).

Отметим, что такой подход как система требований к определенному порядку отражения в учете стоимости объекта недвижимости обеспечивает возможность практически бесперебойного взимания налога на имущество по объектам недвижимости, и с этой точки зрения ситуация решена достаточно красиво.

Если организация будет использовать такую систему в своей деятельности, то отсутствие претензий налоговых органов ей обеспечено.