1.13. Порядок переноса убытков

Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, могут нести убытки как по отдельным операциям, так и в целом по результатам деятельности за определенный период времени.

Порядок переноса убытка, полученного до 2002 года, установлен пунктом 3 статьи 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", где установлено, что сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 1 января 2002 года законодательством, после вступления в силу главы 25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.

До 1 января 2002 года при исчислении налога на прибыль налогоплательщики руководствовались пунктом 5 статьи 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). В указанной норме было установлено, что для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством РФ).

В сноске к приложению 6 "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли"" (по страховым организациям) к инструкции "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом МНС России от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231 (зарегистрированной в Минюсте РФ 14 сентября 2000 г. за N 2381) (далее - Справка), указано, что в строке 1 "Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета" Справки указываются данные из графы 3 строки 270 "Отчета о прибылях и убытках страховой организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. N 111 (форма N 2-страховщик).

Приказ Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. N 111 утратил силу в связи с изданием приказа Минфина РФ от 28 ноября 2000 г. N 105н.

В годовой отчетности за 2000-й и 2001 годы в строке 1 Справки указывались данные из графы 3 строки 250 "Прибыль (убыток) до налогообложения" и строки 280 "Чрезвычайные доходы" за вычетом данных строки 290 "Чрезвычайные расходы" "Отчета о прибылях и убытках страховой организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 28 ноября 2000 г. N 105н (форма N 2-страховщик).

Согласно пункту 4.5 инструкции "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом МНС РФ от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231 (зарегистрированной в Минюсте РФ 14 сентября 2000 г. за N 2381), если убыток от реализации продукции, работ, услуг (в 1998 г. принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п. 14 ст. 2 Закона) превышает убыток по балансу предприятия, то принимается к возмещению убыток по балансу. В случае превышения убытка по балансу над убытком от реализации продукции (работ, услуг) принимается к возмещению убыток от реализации продукции (работ, услуг). Если от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток,а в целом по балансу имеется прибыль, названная льгота не предоставляется.

Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 491 (далее - Положение N 491), установлено, что все страховщики исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль как разность между определяемыми в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, и с настоящим Положением выручкой от реализации страховых услуг и поступлениями от иной деятельности, осуществляемой страховщиками в соответствии с действующим законодательством, и расходами, включаемыми в соответствии с настоящим Положением в себестоимость оказываемых ими страховых услуг и иных работ (услуг), уточненную на суммы доходов и расходов, относимых непосредственно на финансовые результаты их деятельности.

Реализацией продукции (работ, услуг) для определения страховыми организациями убытка признается выручка от реализации страховых услуг, определенная в пунктах 1, 2 раздела 1, и расходы, отраженные в разделе 2 Положения N 491.

Подпунктом 4.1.8 пункта 4.1 инструкции ФНС РФ "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 15 июня 2000 г. N 62 при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль, определенная в соответствии с положениями, изложенными в разделе 2 настоящей инструкции, при фактически произведенных (оплаченных) затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшается на суммы, направленные страховщиками на пополнение страховых резервов по страхованию жизни в пределах процента, предусмотренного страховщиками в структуре тарифной ставки, согласованной с Росстрахнадзором.

Сумма, направляемая на пополнение указанного резерва, определяется на весь объем резерва по страхованию жизни, исчисленный страховщиком на отчетную дату.

Учитывая изложенное, при определении убытка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли у страховых организаций принимается убыток, определяемый как сумма строк 70 "Результат от операций по страхованию жизни", 170 "Результат от операций по видам страхования иным, чем страхование жизни", 184 "Прочие доходы по инвестициям", 210 "Операционные доходы, кроме связанных с инвестициями", предусмотренных в пунктах 1 и 2 раздела 1 Положения N 491, за вычетом строк 192 "Расходы по инвестициям", 200 "Управленческие расходы", 220 "Операционные расходы, кроме связанных с инвестициями", предусмотренных в разделе 2 Положения N 491.

При этом при расчете убытка, признаваемого для целей налогообложения прибыли, не учитываются убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством РФ по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, убытки по ценным бумагам.

Если при реализации ценных бумаг, идущих на покрытие страховых резервов по страхованию жизни, получен убыток, то по строке 20 формы N 2-страховщик "Доход от инвестиций", влияющей на формирование строки 70 "Результат от операций по страхованию жизни" данной формы берется сумма, направленная страховщиками на пополнение страховых резервов по страхованию жизни в пределах процента, предусмотренного страховщиками в структуре тарифной ставки, согласованной с Росстрахнадзором.

В настоящее время, принципиально разрешая учитывать при налогообложении прибыли текущего года убытки прошлых лет, НК РФ устанавливает определенные правила для их учета при исчислении налоговой базы по прибыли. Это установлено в пункте 1 статьи 283 НК РФ, предусматривающей, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Аналогичная норма содержится и в пункте 8 статьи 274 НК РФ, согласно которому убытки как отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, принимаются в целях налогообложения, но в определенном порядке и на определенных условиях.

Данные правила установлены в статье 283 НК РФ и сводятся к следующему:

1. Срок переноса убытка на будущее не должен превышать десять лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ). Это правило означает, что в случае, если налогоплательщик по каким-либо причинам не воспользовался своим правом (например, не получал достаточной прибыли, необходимой для покрытия убытка, в течение 10 лет после того года, когда был получен убыток, начиная с 11-го года он уже не сможет воспользоваться своим правом уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и убыток останется непогашенным.

При переносе этих убытков следует принимать во внимание, что на них распространяется 10-летний (начиная с 2002 г.) период предоставления права переноса с соблюдением 30-процентного ограничения налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего года.

При этом, если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2001 года получен убыток за 2001 год, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 года, то такая разница не признается убытком в целях налогообложения.

Пример 1

Сумма не погашенного по состоянию на 1 января 2002 года убытка за 1997 год составила 100 тысяч рублей, за 1999 год - 200 тысяч рублей. В 2001 году организация получила убыток 300 тысяч рублей, при этом убытка на 1 июля 2001 года в учете не было. По итогам за 2002 год получен убыток 500 тысяч рублей. В последующие 10 лет получены следующие результаты (показатели, отраженные по строке 090 приложения 4 к листу 02 декларации за соответствующие налоговые периоды):

2003 год - 100 тысяч рублей; 2004 год - 200 тысяч рублей; 2005 год - 150 тысяч рублей; 2006 год - убыток 200 тысяч рублей; 2007 год - 100 тысяч рублей; 2008 год - 150 тысяч рублей; 2009 год - 200 тысяч рублей; 2010 год - 140 тысяч рублей; 2011 год - 150 тысяч рублей; 2012 год - 100 тысяч рублей.

Убытки, полученные до 2002 года и в 2002 году, могут быть погашены следующим образом:

┌─────┬──────────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────┐

│Год │Сумма убытка, учитываемая при определении│Остаток убытка, подлежащий переносу на│

│ │налоговой базы, руб. │следующий год, руб. │

├─────┼──────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│2002 │0 │800 000 │

├─────┼──────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│2003 │30 000 (100 000 х 30%) │770 000 (800 000 - 30 000) │

├─────┼──────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│2004 │60 000 (200 000 х 30%) │710 000 (770 000 - 60 000) │

├─────┼──────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│2005 │45 000 (150 000 х 30%) │665 000 (710 000 - 45 000) │

├─────┼──────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│2006 │0 │665 000 │

├─────┼──────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│2007 │100 000 │535 000 (665 000-100 000) │

├─────┼──────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│2008 │150 000 │415 000 (535 000- 150 000) │

├─────┼──────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│2009 │200 000 │215 000 (415 000-200 000) │

├─────┼──────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│2010 │140 000 │75 000(215 000-140 000) │

├─────┼──────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│2011 │75 000 │0 (75 000-75 000) │

├─────┼──────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤

│2012 │0 │0 │

└─────┴──────────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────┘

Пример 2

Предположим, организация по состоянию на 31 декабря 2004 года получила убыток в размере 100 тысяч рублей. В течение последующих 10 лет организация смогла учесть в целях налогообложения 85 тысяч рублей. Расчет суммы убытка, полученного в 2004 году и не подлежащего учету в целях налогообложения, производится следующим образом:

1) убыток по состоянию на 31 декабря 2004 года - 100 000 рублей;

2) убыток, учтенный в течение 10 последующих лет - 85 000 рублей;

3) убыток, не подлежащий переносу на будущее:

100 000 руб. - 85 000 руб. = 15 000 руб.

Как видно из приведенного примера, налогоплательщик не сможет учесть в целях налогообложения убыток в размере 15 000 рублей в связи с истечением десятилетнего срока, определенного законодателем для погашения убытков.

Данное правило не претерпело изменений и действует в новой редакции НК РФ.

2. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на ближайший из последующих девяти лет (абз. 3 п. 2 ст. 283 НК РФ).

Указанная норма означает, что в случае, если сумма убытков прошлых лет превышает размер налоговой базы, исчисленной в году, следующем за годом, в котором был получен убыток, налогоплательщик сможет воспользоваться своим правом уменьшить налоговую базу следующих отчетных периодов. Данная норма также не изменилась и будет действовать в дальнейшем.

3. Совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии с НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ).

В соответствии с указанной нормой исчисленная налогоплательщиком налоговая база по налогу на прибыль не может быть уменьшена на сумму убытков прошлых лет более чем на 30%. То есть в отношении убытков прошлых лет, уменьшающих налоговую базу последующих налоговых периодов, законодателем установлен лимит в отношении суммы переносимого убытка в год - не более 30% налоговой базы по налогу на прибыль.

Данное правило изъято законодателем в новой редакции, что означает принципиальное снятие каких-либо ограничений по размеру убытка прошлых лет, учитываемого при налогообложении прибыли. Стало быть, при наличии существенного убытка прошлых лет и небольшой прибыли следующего года весь убыток можно будет учесть при налогообложении прибыли. В результате чего может случиться так, что налог на прибыль по итогам следующего года не будет подлежать уплате.

К сожалению, данная норма реально начнет работать только с 2007 года, поскольку в статье 5 Закона N 58-ФЗ указано, что в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного пунктом 2 статьи 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% исчисленной налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, на 2006 год ограничение по переносу убытка все же остается, но его максимальная сумма все же увеличена с 30 до 50% налоговой базы. Начиная с 2007 года все ограничения по переносу убытков прошлых лет будут сняты.

Пример 3

Предположим, организация по состоянию на 31 декабря 2004 года получила убыток в размере 100 тысяч рублей, а налоговая база по налогу на прибыль составила:

по итогам 2005 года - 20 тысяч рублей;

по итогам 2006 года - 30 тысяч рублей;

по итогам 2007 года - 50 тысяч рублей.

Расчет суммы убытка, полученного в 2004 году и подлежащего учету в целях налогообложения, выглядит следующим образом:

1. Убыток, учитываемый в целях налогообложения по итогам 2005 года (не более 30% налоговой базы):

20 000 руб. х 30% : 100% = 6000 руб.

2. Сумма убытка, переносимого на следующие годы:

100 000 руб. - 6000 руб. = 94 000 руб.

3. Убыток, учитываемый в целях налогообложения по итогам 2006 года (не более 50% налоговой базы):

30 000 руб. х 50% : 100% = 15 000 руб.

4. Сумма убытка, переносимого на следующие годы:

94 000 руб. - 15 000 руб. = 79 000 руб.

5. Убыток, учитываемый в целях налогообложения по итогам 2007 года (в размере налоговой базы): 50 000 руб.

6. Сумма убытка, переносимого на следующие годы:

79 000 руб. - 50 000 руб. = 29 000 руб.

Далее рассмотрим на примере, как в декларации учитываются полученные ранее убытки.

Пример 4

000 СК "Альфа" помимо основного вида деятельности осуществляет операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

У организации есть убыток от основной деятельности, полученный по итогам 2001 года, который частично погашен. Его остаток на 2006 год - 10 тысяч рублей.

По итогам 2003 года по основному виду деятельности сформировался убыток - 50 тысяч рублей, а также убыток по операциям с ценными бумагами - 10 тысяч рублей.

По итогам 2004 года убыток по основному виду деятельности составил 20 тысяч рублей, а по операциям с ценными бумагами была получена прибыль 10 тысяч рублей. Она частично (в размере 3 тысяч рублей) была использована на погашение убытка по операциям с ценными бумагами за предыдущий год.

По итогам 2005 года налоговая база равна нулю.

По итогам 2006 года организация получила прибыль по основному виду деятельности - 40 тысяч рублей. По операциям с ценными бумагами также получена прибыль 5 тысяч рублей. Выручка от реализации ценных бумаг составила 20 тысяч рублей (она находится в пределах допустимых колебаний от расчетной цены), а расходы, связанные с их приобретением и реализацией, - 15 тысяч рублей.

В декларации по налогу на прибыль за 2006 год убытки прошлых лет будут отражаться следующим образом. Операции с ценными бумагами учитываются в листе О6. Суммы доходов и расходов указываются по строкам 010 и 030 соответственно. Поскольку цена продажи ценных бумаг находится в пределах допустимых колебаний от расчетной цены, ООО СК "Альфа" в строке 020 ставит прочерк. По строке 040 отражается прибыль по операциям с ценными бумагами - 5000 рублей (20 000 - 15 000).

По строке 060 указывается налоговая база. В нашем примере она равна значению строки 040.

По строке 070 отражается остаток убытка по операциям с ценными бумагами, полученного в 2003 году и частично погашенного в 2004 году:

10 000 руб. - 3000 руб. = 7000 руб. По строке 080 указывается сумма признаваемого в текущем году убытка прошлых лет. Сумма, которую можно направить на погашение убытка в 2006 году, равна

5000 руб. х 50% = 2500 руб. В строке 090 рассчитывается остаток неперенесенного убытка. Это разница показателей строк 070 и 080:

7000 руб. - 2500 руб. = 4500 руб. В строке 100 выводится итоговая налоговая база по операциям с ценными бумагами (разница строк 060 и 080):

5000 руб. - 2500 руб. = 2500 руб. Образец заполнения листа 05 с кодом 2 по строке 002

Лист 05 Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в приложении 3 к листу 02)

Налогоплательщики, не осуществляющие операции, подлежащие отражению в листе 05, данный лист не представляют

1-е ценными бумагами, обращающимися на организованном Код строки 002 рынке ценных бумаг

2-е ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг 3-е финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг 4 - по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученными первичными владельцами государственных ценных бумаг в результате новации

(Руб.)

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬────┬──────────┐

│ Показатели │Код │ Сумма │

│ │стро│ │

│ │ ки │ │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────┼──────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────┼──────────┤

│Доход от выбытия, в том числе доход от погашения │ │ 20 000 │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────┼──────────┤

│Сумма отклонения от рыночной (расчетной) цены │ │ - │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────┼──────────┤

│Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в том числе│030 │ 15 000 │

│погашением) │ │ │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────┼──────────┤

│Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 - строка 030) │040 │ 5 000 │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────┼──────────┤

│Суммы, исключаемые из прибыли, указанной по строке 040 │050 │ - │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────┼──────────┤

│Налоговая база (строка 040 - строка 050) │ │ 5 000 │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────┼──────────┤

│Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом│070 │ 7 000 │

│(налоговых) периоде (периодах) (строка 090 листа 05 декларации за предыдущий│ │ │

│налоговый период) │ │ │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────┼──────────┤

│Сумма убытка или части убытка, признаваемая в отчетном (налоговом) периоде в целях│080 │ 2 500 │

│налогообложения, уменьшающая налоговую базу за отчетный (налоговый) период │ │ │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────┼──────────┤

│Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый)│090 │ 4 500 │

│период (строка 070 - строка 080) │ │ │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────┼──────────┤

│Налоговая база (строка 060 - строка 080), отражается по строкам 120, 130 листа 02 │100 │ 2 500 │

└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴────┴──────────┘

Теперь заполним приложение 4 к листу 02.

По строкам 020-080 отражаются суммы убытков, полученных в разные годы.

По строке 020 компания показывает остаток убытка, полученного до 2003 года, - 10 000 рублей.

По строкам 040 и 050 отражаются суммы убытка по основной деятельности за 2003-й (50 000 руб.) и 2004 годы (20 000 руб.). Общая сумма убытков за эти годы -70 000 рублей (50 000 + 20 000) - отражается по строке 030.

По строке 010 приводится общая сумма убытков на начало 2005 года -80 000 рублей (10 000 + 70 000).

По строке 090 показывается налоговая база текущего года. Это прибыль, полученная организацией за 2006 год по основному виду деятельности, - 40 000 рублей.

Прибыль, полученную по операциям с ценными бумагами, 000 СК "Альфа" не должна указывать по строке 140 приложения 4 в полном размере, так как допустимые 50% этой налоговой базы уже использованы на погашение убытка по ценным бумагам за прошлые годы (см. заполнение листа 05). Далее по строке 150 рассчитывается 50-процентное ограничение:

40 000 руб. х 50% = 20 000 руб.

Таким образом, налогоплательщик может признать в 2005 году убытки прошлых лет на сумму не более 20 000 руб.

Теперь нужно определить значение строки 160 - остаток непризнанного убытка. Для этого из показателя строки 010 (остаток непогашенного убытка на начало года) нужно вычесть показатель строки 150 (сумму признанного убытка). К исчисленной величине следует добавить убыток текущего года (если он есть). Организация по строке 160 отражает 60 000 рублей (80 000 - 20 000).

По строке 170 ставится прочерк, так как убыток, полученный до 1 января 2003 года (10 000 руб.), полностью погашен (исходя из очередности признания убытков).

По строкам 140 к 150 отражаются суммы неперенесенного убытка за 2003-й и 2004 годы.

Убыток 2003 года частично погашается на сумму 10 000 рублей (20 000 - 10 000). Остаток неперенесенного убытка за 2003 год - 40 000 рублей (50 000 - 10 000).

Убыток 2004 года в полной сумме (20 000 руб.) переносится на следующие периоды.

Общая сумма остатка непогашенного убытка за 2003-й и 2004 годы - 60 000 рублей (40 000 + 20 000). Она показывается по строке 180.

Образец заполнения приложения 4 к листу 02 налоговой декларации.