Глава 4. Единый социальный налог

Порядок исчисления и уплаты ЕСН, ведения учета и представления отчетности по ЕСН определяется следующими нормативными документами:

главой 24 "Единый социальный налог" HK РФ;

приказом Минфина РФ от 17 марта 2005 г. N 40н "Об утверждении формы расчета авансовых платежей по единому социальному налогу и рекомендаций по ее заполнению";

приказом Минфина РФ от 10 февраля 2005 г. N 21н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и порядке ее заполнения";

приказом МНС РФ от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443 "Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядка их заполнения" и рядом других.

Страховые организации также являются плательщиками единого социального налога (далее - ЕСН).

Объект налогообложения

Объектом налогообложения для страховых организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Напомним, что безвозмездные выплаты в пользу лиц, не связанных с организацией-налогоплательщиком ни трудовым, ни гражданско-правовым договором, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), объектом обложения ЕСН не являются (п. 1 ст. 236 НК РФ) и включаются в налоговую базу.

Выплаты и вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Рассмотрим некоторые вопросы более подробно.

Суммы среднего заработка, выплачиваемые страховыми организациями работникам, призванным на военные сборы, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, поскольку не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей. На этом основании данные выплаты не признаются объектом обложения ЕСН в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ (письмо Минфина РФ от 21 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/42).

Такой вывод сделан Минфином РФ на основании порядка осуществления этих выплат в соответствии с пунктом 3 Положения о финансировании расходов, связанных с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденного постановлением Правительства РФ от 3 марта 2001 г. N 157. Согласно указанному документу финансирование данных расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета. Таким образом, рассматриваемые выплаты в конечном счете являются выплатами, производимыми государственными организациями, и подлежат компенсации через военные комиссариаты в месячный срок после представления предприятиями и организациями необходимых документов.

При этом эти же суммы подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Указанные выплаты не носят характера компенсационных в терминологии статьи 164 ТК РФ, поскольку не связаны с исполнением трудовых обязанностей и не подпадают под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ (письмо Минфина России от 21 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/42). При этом указанные выплаты в целях исчисления налога на прибыль учитываются в составе расходов в соответствии с пунктом 6 статьи 255 НК РФ. Суммы, полученные от военных комиссариатов, признаются объектом обложения налогом на прибыль, поскольку в статье 251 НК РФ не поименованы.

При выплате вознаграждений членам совета директоров необходимо исходить из следующего. Если с членами совета директоров заключены трудовые договоры, то выплаты по таким договорам облагаются ЕСН в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 236 НК РФ). Однако если трудовые договоры в рассматриваемом случае не заключаются, по мнению Президиума ВАС РФ и исходя из статьи 103 ГК РФ и пункта 1 статьи 64 Закона N 208-ФЗ, а также принимая во внимание, что деятельность совета директоров акционерного общества по осуществлению руководства обществом и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, эти отношения являются гражданско-правовыми.

С другой стороны, совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерным обществом и осуществляет общее руководство его деятельностью в пределах компетенции. Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества в соответствии с пунктом 2 статьи 64 Закона N 208-ФЗ связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный частью 1 статьи 236 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 26 июля 2005 г. N 1456/05).

Аналогичная точка зрения высказывалась ранее и территориальными налоговыми органами (письма Управления МНС РФ по г. Москве от 29 июня 2004 г. N 28-08/42923 и от 30 октября 2003 г. N 28-11/60729). В указанных письмах отмечалось также, что рассматриваемые расходы на выплаты в пользу физических лиц не поименованы в статье 270 НК РФ, понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и поэтому в соответствии со статьями 255 и 264 НК РФ должны учитываться в целях налогообложения прибыли и признаваться объектом обложения ЕСН (то есть п. 3 ст. 236 НК РФ применяться не должен).

Если нет трудовых отношений, то такие расходы не могут быть учтены ни по статье 255 НК РФ (это не трудовые отношения), ни по подпункту 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ (решение вопросов общего руководства деятельностью общества не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Таким образом, выплаты, производимые членам совета директоров, не должны рассматриваться в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина РФ от 7 декабря 2004 г. N 03-05-01-04/102).

В налоговую базу не включаются выплаты, не признаваемые объектом обложения ЕСН в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ, то есть любые выплаты (независимо от их формы), если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В целях налогообложения прибыли на расходы не относятся только те выплаты, которые не могут быть учтены в составе расходов в соответствии со статьей 270 НК РФ. При этом порядок отражения расходов в бухгалтерском учете не имеет значения.

Однако существуют постановления ФАС Московского округа от 2 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/10569-05, ФАС Московского округа от 17 октября 2005 г. по делу N КА-А40-/9611-05 и ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2006 г. по делу N А26-637/2005-29, согласно которым налогоплательщик вправе предусмотреть выплату работникам, которые не входят в фонд оплаты труда, из чистой прибыли, что и было осуществлено.

На указанном основании в 2005 году перечень выплат, на которые не должен начисляться ЕСН, значительно расширился.