Доходы, освобождаемые от налогообложения

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

В частности, по видам компенсационных выплат предусмотрено следующее: а) возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. По мнению Минфина РФ, к компенсационным выплатам, освобождаемым от налогообложения, следует относить суммы оплаты дополнительных отпусков, предусмотренных Законом РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 1244-1).

Речь идет об отпусках, которые предоставляются в целях возмещения вреда в связи с выполнением трудовых обязанностей на территории зоны проживания с льготным социально-экономическим статусом (в частности, отпуск продолжительностью семь календарных дней, гарантированный гражданам, постоянно проживающим (работающим) на территории зоны проживания с льготным социально-экономическим статусом, - п. 4 ст. 19 Закона N 1244-1). Именно такие выплаты рассматриваются как компенсационные, не подлежащие обложению НДФЛ.

В то же время дополнительное вознаграждение за выслугу лет, предусмотренное пунктом 5 статьи 18 указанного закона, является одной из мер социальной поддержки и производится только работникам предприятий, организаций и учреждений, расположенных на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению.

Следовательно, указанная выплата не рассматривается как возмещение вреда,то есть не является компенсационной, и подлежит обложению НДФЛ (и ЕСН) в установленном порядке, являясь одной из форм оплаты труда (письмо Минфина РФ от 24 января 2005 г. N 03-05-02-04/8);

б) компенсационные выплаты по ОСАГО;

в) возмещение иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Не подлежат обложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 217 НК РФ) расходы по проведению обязательных предварительных (при поступлении на работу, в случае приема на работу) и периодических (в течение действия трудового договора) медицинских осмотров (обследований) работников, оплаченных организацией в случаях, предусмотренных статьями 212 и 213 ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами (включая медицинские осмотры работников, занятых на работах, связанных с движением транспорта).

Кроме того, в соответствии с пунктом 10 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы, уплаченные работодателями за счет средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников.

Таким образом, стоимость медосмотров (проводимых сверх предусмотренных законодательством), возмещаемая организацией своим работникам за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль организаций, в облагаемый доход работника не включается (письмо Минфина РФ от 5 марта 2005 г. N 03-03-01 -04/1/100).

В случаях, когда трудовым договором предусматривается возмещение работнику-надомнику затрат, необходимых для процесса производства продукции (письмо Минфина РФ от 31 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/194):

на приобретение сырья и материалов для производства продукции;

приобретение расходных материалов (канцтоваров, бумаги, запасных частей к оргтехнике, дискет, дисков, заправки картриджа);

платы за воду, газ, электроэнергию, отопление, услуги местной телефонной связи, услуги междугородной связи и мобильной связи - от налогообложения освобождаются только непосредственно связанные с осуществлением работником трудовых обязанностей затраты, для которых должен быть обеспечен раздельный учет использования таких услуг для целей трудовой деятельности и для личных целей и их документальное подтверждение;

г) возмещение морального вреда.

В соответствии со статьей 237 ТК РФ моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора. В случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба.

При этом выплаченная в соответствии со статьями 22, 237 ТК РФ сумма возмещения морального вреда, причиненного работнику (например, вследствие недоначисления или задержки выплаты заработной платы), является компенсационной выплатой и на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ (письмо Минфина РФ от 8 апреля 2005 г. N 03-05-01-04/91).

Также освобождаются от налогообложения суммы возмещения морального вреда, выплачиваемые физическим лицам по решению суда в иных случаях (письмо Минфина РФ от 15 декабря 2004 г. N 03-05-01-04/ 110);

д) возмещение командировочных расходов.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками по определению статьи 166 НК РФ не признаются.

В частности, не признаются командировками поездки водителей грузовых автомобилей, в должностные обязанности которых входят регулярные междугородные перевозки. Водители грузовых автомобилей, постоянно работающие на регулярных междугородных перевозках, включены в утвержденный постановлением Совета Министров РСФСР от 12 декабря 1978 г. N 579 Перечень профессий, должностей и категорий работников, в частности, автомобильного транспорта и автомобильных дорог, которым выплачиваются надбавки в размерах возмещения расходов, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер,

Сумма надбавки к должностному окладу является составной частью заработной платы и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке (письмо Минфина РФ от 8 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/21).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников не подлежат налогообложению фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Согласно указу Президента РФ от 7 июля 1992 г. N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров" личное страхование от несчастных случаев пассажиров на транспорте на время поездки (полета) является обязательным на территории РФ. При этом сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и взимается с пассажира при продаже проездного документа. Таким образом, страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте не облагается НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ (и ЕСН, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (письмо Минфина РФ от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/ 2/71).

В упомянутом выше письме Минфина РФ N 03-03-01-04/2/71 указано, что страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте в целях налогообложения прибыли относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Эти суммы принимаются в уменьшение базы в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ как расходы на обязательное страхование (предусмотрено законодательством, тарифы законодательством установлены).

Что касается перечня прочих расходов,то расходы по договорам страхования не могут рассматриваться в составе этого перечня, поскольку порядок их учета регулируется специальными нормами статей 255 и 263 НК РФ. Все иные случаи страхования не подлежат учету в целях исчисления налога на прибыль на основании пункта 6 статьи 270 НК РФ.

Не подлежит налогообложению НДФЛ (а соответственно и ЕСН) компенсация документально подтвержденных расходов командированного работника на проезд, в том числе на такси, от аэропорта к месту назначения и обратно (письмо Минфина РФ от 26 января 2005 г. N 03-03-01-04/2/15).

Решением ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04 признано недействующим письмо МНС РФ от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".

Суд указал, что упомянутые в рассматриваемом письме МНС РФ постановления Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 (для исчисления прибыли) и от 2 декабря 2002 г. N 729 (для расчета сумм, компенсируемых из бюджета) не являются документами, определяющими порядок нормирования суточных в целях налогообложения доходов физических лиц ввиду отсутствия на них прямой ссылки в статье 217 НК РФ. Правительство РФ в силу прямого указания НК РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления НДФЛ, поскольку непосредственно норма подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ содержит ссылку на акт Правительства РФ,а пункт З статьи 217 НК РФ - на действующее законодательство.

Исходя из указанного решения ВАС РФ, можно было бы сделать вывод о том, что по командировкам на территории РФ они вправе не платить НДФЛ и ЕСН с суточных, выплачиваемых в размерах, установленных коллективным договором организации. Тем не менее разъяснениями Минфина РФ по данному вопросу приведенный выше вывод не подтверждается (письма Минфина РФ от 22 июля 2005 г. N 03-05-02-03/33, от 21 марта 2005 г. N 03-05-01-04/62, от 14 января 2005 г. N 03-05-01-04/1).

Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 указано, что согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и, следовательно, не признаются объектом обложения ЕСН также и на основании абзаца 2 пункта 3 статьи 236 НК РФ.

То есть прямо указывается, что в отношении таких расходов, как суточные, в отличие от расходов на проезд, наем жилого помещения и иных, для исчисления НДФЛ и ЕСН законодательством должны быть установлены соответствующие нормы.

При этом ТК РФ (ст. 168) таких норм не устанавливает и правом определения нормативного размера этих расходов, не учитываемого в целях налогообложения, работодателя не наделяет. Он лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой (письмо Минфина РФ от 18 марта 2005 г. N 03-05-01-04/ 59).

Если работник организации, возвратившийся из зарубежной командировки, представляет для отчета квитанцию гостиницы, в которой указано, что в стоимость проживания включена стоимость питания, но без определения ее конкретной суммы, то следует обратиться в администрацию гостиницы для подтверждения суммы стоимости питания, которая может быть возвращена командированным работником в бухгалтерию организации либо на которую должна быть пропорционально уменьшена сумма суточных расходов или должен быть начислен НДФЛ (письмо Минфина РФ от 4 марта 2005 г. N 03-05-01-04/41).

Поскольку питание, по мнению Минфина РФ, заложено в суточные, для определения размера стоимости питания можно воспользоваться постановлением Совмина - Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств", из которого можно сделать следующий вывод: в структуре норм суточных расходы на питание составляют примерно 70%.

С 2005 года для расчета НДФЛ в отношении суточных по заграничным командировкам применяются нормы, установленные приказом Минфина РФ от 2 августа 2004 г. N 64н (зарегистрирован в Минюсте РФ 17 августа 2004 г. N 5981) (письмо Минфина РФ от 25 октября 2004 г. N 03-05-01-04/54).

Пунктом 3 указанного постановления установлено, что в случаях, если принимающая сторона не выплачивает командированным иностранную валюту на личные расходы (фактически приравненные к суточным), но предоставляет за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30% от нормы (то есть на все остальные расходы, кроме питания) На этом основании фактически следует считать, что сумма выданных суточных (например, 10 тысяч рублей) была увеличена на сумму, уплаченную в составе расходов на проживание, то есть на 70% от нормы суточных (7 тысяч рублей).

Указанная сумма в размере 70% от нормы суточных (7 тысяч рублей в составе расходов на проживание) может быть возвращена командированным работником в бухгалтерию организации либо на нее должен быть начислен НДФЛ. Поскольку данная сумма не отражается в виде расходов у организации для целей налогообложения прибыли,то и не возникает ЕСН.

В том случае, если после окончания срока командировки сотрудник на праздничные дни решил остаться в месте пребывания в командировке, то стоимость обратного билета будет считаться объектом НДФЛ, так как не связана с командировочными расходами.

Не являются компенсационными, поскольку не носят характера возмещения затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, выплаты в возмещение (оплату) стоимости льготных авиабилетов, предоставляемых работникам организации и членам их семей при следовании к месту проведения отпуска, санаторно-курортного лечения и обратно, в том числе производимые в соответствии с постановлением Совмина СССР от 25 июня 1971 г. N 434.

Такие выплаты следует рассматривать в качестве дополнительных выплат, которые подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (письмо Минфина РФ от 4 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/87).

По мнению Минфина РФ, не подпадает под определение компенсации, приведенное в статье 164 ТК РФ, выплата в размере среднего заработка работнику за время вынужденного прогула, поскольку во время вынужденного прогула трудовых обязанностей работник не выполняет. В соответствии со статьей 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей

Следовательно, сумма денежных средств в размере средней заработной платы за время вынужденного прогула, взысканная по решению суда с организации-работодателя в пользу ее работника, являясь его доходом, подлежит обложению НДФЛ по ставке 13% (письма Минфина РФ от 11 апреля 2005 г. N 03-05-01-04/95 и от 20 декабря 2004 г. N 03-05-01-05/50).

В соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в сумме, не превышающей 2 тысячи рублей за налоговый период:

стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей;

стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг).

Организациям, проводящим рекламные акции, в рамках которых производится вручение физическим лицам рекламной продукции (сувениров, календарей, ручек, записных книжек и т.п.), следует иметь в виду, что если стоимость рекламной продукции, вручаемой физическим лицам, превышает 2 тысячи рублей за налоговый период, то организация, являясь в данном случае налоговым агентом, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в случае наличия выплат денежных средств (письмо Минфина РФ от 7 февраля 2005 г. N 03-04-11/18).