Определение статуса налогоплательщика

В целях исчисления налога на доходы физических лиц к доходам от источников в РФ относится, в частности, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.

При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Смысл приведенной нормы заключается в том, что источником получения дохода является не статус того, кто выплачивает суммы, а сама трудовая (или приравненная к ней) деятельность физического лица. Поэтому, если физическое лицо выполняет какие-либо приносящие ему доход действия на территории РФ, то этот доход считается полученным от источника в РФ независимо оттого, где именно (в РФ или за рубежом) находится организация, выплатившая этот доход. И наоборот, если российская организация выплачивает какие-либо вознаграждения физическому лицу, выполняющему трудовые (или иные) действия за рубежом, то считается, что физическим лицом получен доход от источника за пределами РФ.

В соответствии со статьей 209 НК РФ организации - резиденты РФ выступают налоговыми агентами по отношению к физическим лицам как являющимся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ),так и не являющимся таковыми (п. 2 ст. 209 НК РФ).

При этом, если расчеты осуществляются с физическим лицом - налоговым резидентом, то объектом налогообложения признается доход, полученный как из источников в РФ, так и из источников за пределами РФ (за работу, выполняемую за пределами страны), а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только из источников в РФ.

В случае направления работника в заграничную командировку порядок налогообложения рассмотрен письмом Минфина РФ от 7 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/18.

Пример 1

Российская страховая организация заключила договор подряда об оказании услуг по организации актуарных расчетов, маркетинговой политики и операций по видам страхования с узбекской страховой организацией. Для выполнения отдельных работ на месте она направляет работников в краткосрочные командировки. За время нахождения работников в Узбекистане им начисляется и перечисляется на счета в банке по месту нахождения российской фирмы зарплата, которая облагается НДФЛ по ставке 13%.

В таком случае в течение командировки (командировок) работник выполняет лишь отдельные поручения работодателя. При этом средний заработок (заработная плата), сохраняемый за работником по месту основной работы в соответствии со статьей 167 ТК РФ, следует рассматривать как предусмотренную ТК РФ компенсацию, а не как вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ.

В указанных условиях организация, начисляющая и выплачивающая работникам вознаграждение, является налоговым агентом независимо от того, будут ли указанные лица признаваться налоговыми резидентами РФ (менее 183 дней на иностранной территории - ставка 13%) или нет (более 183 дней на иностранной территории - ставка 30%).

Пример 2

Допустим, командируемый сотрудник работает в организации, направившей его в командировку, по договору подряда. Российская страховая организация по согласованному графику направляет своих работников в краткосрочные командировки в Республику Узбекистан. За пределами России работники других доходов не имеют. По итогам года суммарный срок пребывания некоторых работников за границей превышает 183 дня.

В данном случае работник все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняет по месту командировки, фактически происходит переезд работника на работу в другую местность, а получаемое вознаграждение относится к вознаграждению за выполнение трудовых обязанностей.

В таких случаях вознаграждение за выполняемые трудовые обязанности на территории иностранного государства не относится к доходам от источников в РФ.

В этом случае, если в соответствующем календарном году работники, получающие вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории Узбекистана, будут признаны налоговыми резидентами РФ, их доход подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.

Если работник не будет признаваться налоговым резидентом РФ, то по таким доходам от источников в иностранном государстве налог на территории РФ взиматься не должен. Если сотрудник работает за границей и не является резидентом РФ, но получает зарплату в РФ за выполнение трудовых обязанностей на территории РФ (командировки), то заработная плата его будет облагаться по ставке для нерезидентов-30%. Если же сотрудник переведен на должность за границу, где и получает доход, он будет облагаться там, так как источник выплаты там. Если же сотрудник находится за пределами РФ более 183 дней в году, получает зарплату из РФ и еще должен платить налог за границей по местному законодательству, тогда он может не платить налог в РФ (30%), если между РФ и той страной есть договор об избежании двойного налогообложения в порядке пункта 1 статьи 232 НК РФ. Тогда он будет платить налог только за границей. Если такого договора нет, то, получая зарплату в РФ, в случае нахождения в РФ менее 183 дней в году он будет испытывать двойное налогообложение: в РФ и в стране, где он признан резидентом по факту нахождения.

Тогда по доходам в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории Республики Узбекистан, с которых до истечения 183 дней пребывания за пределами Российской Федерации налог удерживался по ставке 13% как с налоговых резидентов, все суммы удержанного налога следует учесть в качестве переплаты.

Если в результате вышеуказанного перерасчета образуются суммы переплаты налога, зачет или возврат излишне уплаченного налога производится в порядке, установленном статьей 78 НК РФ (письмо Минфина РФ от 18 января 2005 г. N 03-05-01-04/3).