Общий порядок выполнения организациями функций налогового агента

Плательщиком НДФЛ всегда является физическое лицо. Страховые организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаваемые объектом обложения НДФЛ, именуются налоговыми агентами. На них возлагается обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить (перечислить в бюджет) соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом физическому лицу, при фактическом получении указанных денежных средств физическим лицом либо по его поручению третьими лицами. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если налоговый агент не производит выплат в денежной форме или доход в денежной форме недостаточен для удержания налога в полной сумме, то считается, что налоговый агент не имеет возможности удержать начисленную сумму налога. Тогда в его обязанность входит сообщить о получении дохода в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца (п. 5 ст. 226 НК РФ, п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28 апреля 2001 г. N 5, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 апреля 2004 г. N А19-18231/03-45-Ф02-1141/04-С1).

Следует иметь в виду, что отказ организации от удержания НДФЛ с доходов в денежной форме, хоть и с сообщением о невозможности удержания в налоговые органы, признается судом необоснованным (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 января 2004 г. N А29-4686/2003А), что может привести к возникновению штрафных санкций и пеней за несвоевременное удержание налога.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (п. 9 ст. 226 НК РФ). Это означает следующее: если организация начислила и выплатила физическому лицу, например, 100 рублей, и уплатила за него по договору в бюджет 13 рублей, то ей придется отвечать за нарушение налогового законодательства, которое выражается в неудержании с физического лица налога с дохода в 113 рублей.

По налогу на доходы физических лиц существует три разновидности материальной выгоды:

1) по займам и кредитам, выданным ниже ставки рефинансирования;

2) по ценным бумагам, реализованным ниже рыночных;

3) по товарам, работам, услугам, реализованным взаимозависимым лицам по пониженным ценам.

В последних двух случаях удержать налог с материальной выгоды должен налоговый агент.

Организация не признается налоговым агентом в отношении доходов, полученных физическими лицами в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Налоговую базу при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, определяет сам налогоплательщик при уплате процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ), но не реже чем один раз в налоговый период (п. 2 ст. 212 НК РФ).

Таким образом, согласно НК РФ организация, выдавшая заем физическому лицу, не обязана исчислять размер материальной выгоды, начислять и уплачивать налог с указанного дохода, а также представлять сведения о факте получения налогоплательщиком такого дохода в налоговый орган.

В то же время такой порядок не всегда удобен как самим налогоплательщикам, так и налоговым органам. Поскольку исчисление и уплата налога самим налогоплательщиком предполагают обязательную подачу налоговой декларации, многие налогоплательщики предпочитают переложить свои обязанности на налоговых агентов. В то же время очевидна и заинтересованность налоговых органов в получении хотя бы информации о рассматриваемых доходах.

Поэтому налоговые органы в течение 2001-2004 годов давали разъяснения, согласно которым в соответствии со статьями 26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить страховую организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Аналогичная позиция существует у Минфина РФ.

В соответствии со статьей 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности. Как быть в ситуации, если доверенность не была оформлена к моменту выплаты (образования) дохода, может ли страховая организация выполнять обязанности налогоплательщика (определять налоговую базу по доходам, полученным в виде материальной выгоды, исчислять налог, удерживать и перечислять его в бюджет)?

Скорее всего, может. Поскольку, даже если рассматривать в данном случае выполнение обязанностей налогоплательщика без оформления соответствующей доверенности как превышение полномочий налоговым агентом, это не повлечет никаких санкций со стороны налоговых органов. Ответственность налогового агента за удержание и перечисление в бюджет налога, который должен быть уплачен налогоплательщиком самостоятельно, НК РФ не предусмотрена.

Тем не менее согласно разъяснению Минфина РФ организация, выдавшая заем физическому лицу, признается налоговым агентом и поэтому обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога вне зависимости от наличия какого-либо обращения от налогоплательщика (письмо Минфина РФ от 31 марта 2005 года N 03-05-01-04/78).

Свою точку зрения финансовое ведомство аргументирует тем, что согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ. Действительно, материальная выгода, порядок налогообложения которой определяется статьей 212 НК РФ, в число исключений не попадает.

Такие разъяснения были даны, в частности, в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415. Указанные Методические рекомендации утратили силу (приказ МНС РФ от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-04/284@). Однако содержавшиеся в них рекомендации не противоречат НК РФ. Поэтому налоговые агенты и налогоплательщики могут руководствоваться ими.

Однако Минфин РФ не принял во внимание подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ, согласно которому суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, самостоятельно исчисляют физические лица, получающие другие (не перечисленные в подп. 1-3 и 5 п. 1 ст. 228 НК РФ) доходы, с которых не был удержан налог налоговым агентом.

Следовательно, организация, выдавшая заем (кредит), не обязана выполнять функции налогового агента в отношении доходов, полученных в виде материальной выгоды (п. 2 ст. 212 НК РФ), но может исчислять, удерживать, перечислять налог в случае, если будет назначена полномочным представителем налогоплательщика в установленном НК РФ порядке (или хотя бы на основании письменного заявления налогоплательщика).

Налоговые агенты не исчисляют и не удерживают налог, но представляют в налоговый орган сведения о полученных физическими лицами доходах по договорам купли-продажи принадлежащего им на праве собственности имущества. Налоговая база в этом случае определяется с учетом имущественных вычетов, предоставлять которые имеют право только налоговые органы (п. 1 ст. 220 НК РФ). Поэтому налоговые агенты (покупатели) не могут рассчитывать налоговую базу и, следовательно, исчислять налог по таким операциям. Исчисление и уплату НДФЛ в этих случаях производят сами налогоплательщики на основании налоговой декларации (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Не представляются сведения о доходах, выплаченных за приобретенные у индивидуальных предпринимателей товары, продукцию, в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах (п. 2 ст. 230 НК РФ). Налоговые агенты также освобождаются от обязанности подавать в налоговый орган сведения о вознаграждениях за выполненные работы (оказанные услуги) по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Необходимо обратить внимание на то, что согласно разъяснениям налоговых органов, если налоговый агент имеет подтверждающие документы (товарный и кассовый чеки), в которых указано, что продавшее товар физическое лицо является предпринимателем, приведены его фамилия, имя, отчество, идентификационный номер и другие обязательные реквизиты, то он вправе не сообщать сведения о доходах, выплаченных такому предпринимателю (письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 5 августа 2003 г. N 11-17/42968).

Ответственность за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) других сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (ст. 126 НК РФ).

Кроме того, физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ по операциям с ценными бумагами (за исключением операций, совершаемых с участием посредников: брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иного лица, осуществляющего операции по договору поручения или иному подобному договору в пользу налогоплательщика) (ст. 214.1 НК РФ).

Налоговые агенты исчисляют налог, но не удерживают его с доходов, получаемых физическими лицами в натуральной форме, при отсутствии денежных выплат в пользу этих лиц. Сведения в налоговый орган о размере дохода и исчисленного налога представляют источники дохода в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 НК РФ.