Глава 3. Налог на доходы физических лиц

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ), ведения учета и представления отчетности в 2005 году определяется главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. В течение 2005 года налоговые агенты использовали формы отчетности по НДФЛ, утвержденные приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год":

форму N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год";

форму N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2003 год".

В настоящее время формы отчетности по налогу на доходы физлиц утверждаются Минфином РФ (п. 11 ст. 1 Закона N 58-ФЗ).

В 2005 году произошел ряд важных изменений налогового законодательства в отношении физических лиц. Их условно можно разделить на две группы по отношению к субъектам, которых эти изменения касаются:

1. Изменения, которые должны учитывать страховые организации при исчислении налога на доходы физических лиц (если соответствующие ситуации (операции) возникают при расчетах с физическим лицом).

1.1. Освобождены от налогообложения доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций (п. 19 ст. 217 НК РФ):

акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;

акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев).

При этом действие данной нормы распространено на правоотношения, которые возникли с 1 января 2004 года (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ)).

1.2. Отменена действовавшая в 2004 году льгота в части освобождения от налогообложения сумм, уплаченных за лечение и медицинское обслуживание инвалидов любыми работодателями за счет средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций (п. 10 ст. 217 НК РФ в редакции Федерального закона от 20 августа 2004 г. N 103-ФЗ).

1.3. При определении налоговой базы не учитываются суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию (п. 1 ст. 213.1 НК РФ).

1.4. Изменены размеры и порядок предоставления стандартных налоговых вычетов по расходам на содержание детей (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

1.5. При предоставлении имущественных налоговых вычетов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ должно учитываться следующее:

а) с 1 января 2005 года физическим лицам, продававшим в налоговом периоде жилые дома, квартиры, включая приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики или земельные участки и доли в указанном имуществе, при формировании налоговой базы по доходам, облагаемым по ставке 13%, предоставляется имущественный вычет в суммах, полученных налогоплательщиком от продажи указанного имущества, но не превышающих в целом 1 миллион рублей, при условии, что указанное имущество находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет (ранее было - менее пяти лет);

б) при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации физическое лицо больше не вправе воспользоваться налоговым вычетом в фиксированном размере (до 125 тысяч рублей, при условии, что доля (ее часть) в уставном капитале организации находилась в собственности налогоплательщика менее трех лет). При этом у физического лица при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации имеется право уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

1.6. Изменен порядок предоставления имущественных вычетов, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ для покупателей жилья на территории РФ и застройщиков.

1.7. Частично изменены налоговые ставки в отношении:

доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов: установлена новая налоговая ставка - 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ в ред. Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ);

доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование физическими лицами целевыми займами, полученными от организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств. С 2005 года такие доходы облагаются по ставке 13% (до 2005 года к ним применялась ставка 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ в редакции Федерального закона от 20 августа 2004 г. N 112-ФЗ (далее - Закон N 112-ФЗ))).

2. Изменения, которые должны учитывать отдельные специализированные организации при исчислении налога на доходы физических лиц (если соответствующие ситуации возникают при расчетах с физическим лицом) или сами физические лица.

2.1. Если источник выплаты - финансовые организации:

а) сняты различия в порядке налогообложения договоров займа (с предприятиями) и кредитных договоров (с банками или иными кредитными учреждениями). Налоговая ставка 35% теперь применяется в отношении материальной выгоды (суммы экономии на процентах) при получении физическими лицами не только заемных, но и кредитных средств (п. 2 ст. 224 НК РФ в ред. Закона N 112-ФЗ).

Исключения составляют случаи получения таких доходов при фактическом расходовании кредитных средств на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. На основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств, доходы в виде экономии на процентах облагаются по ставке 13%;

б) в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года, установлена ставка 9% (п. 5 ст. 224 в ред. Закона N 112-ФЗ);

в) уточнен порядок налогообложения доходов, полученных от сделок с ценными бумагами.

При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4-6 статьи 277 НК РФ, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций (долей, паев) реорганизуемых организаций (абзац введен в п. 3 ст. 214.1 НК РФ Законом N 58-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года); при реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, срок их нахождения в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в ред. Закона N 58-ФЗ; распространяется на правоотношения, возникшие 1 января 2005 года);

г) из доходов, полученных в виде материальной выгоды и подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 212 НК РФ, исключена материальная выгода, полученная в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного е договоре о предоставлении кредитной карты (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ в редакции Закона N 212-ФЗ);

д) Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ признаны утратившими силу с 1 января 2005 г. пункты 2, 5 и 6 статьи 213 НК РФ. Кроме того, из пункта 3 статьи 213 НК РФ исключена норма, определяющая порядок налогообложения страховых взносов, уплаченных по договорам добровольного пенсионного страхования. Статья 231 НК РФ установила особенности определения налоговой базы только по договорам страхования.

При этом в главу 23 НК РФ введена статья 213.1 "Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечениям, договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами", согласно которой при определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются, в частности (п. 1 ст. 213.1 НК РФ):

суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фонда ми в свою пользу.

Нужно обратить внимание на то, что суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу работников, включаются в налоговую базу по НДФЛ;

суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц. При этом суммы пенсий, выплачиваемых по договорам не государственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц, включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Включаются в налоговую базу по НДФЛ денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия. Указанные суммы подлежат налогообложению у источника выплат (п. 2 ст. 213.1 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что выкупная сумма, выплачиваемая при расторжении договора негосударственного пенсионного обеспечения в части, превышающей пенсионные взносы, подлежит налогообложению по ставке 13% (до 2005 года данные суммы облагались налогом по ставке 35%);

е) к числу доходов от источников в РФ отнесены выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц, предусмотренных законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании.

Вышеприведенная норма действует, в частности, при назначении трудовой пенсии по случаю потери кормильца, если смерть застрахованного лица наступила до назначения ему накопительной части трудовой пенсии по старости или до перерасчета размера этой части указанной пенсии с учетом дополнительных пенсионных накоплений. Средства, учтенные в специальной части его индивидуального лицевого счета, выплачиваются в установленном порядке лицам, указанным в заявлении застрахованного лица о порядке распределения упомянутых средств (п. 12 ст. 9 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации"). При отсутствии указанного заявления застрахованного лица выплата производится его родственникам, к которым относятся его дети, в том числе усыновленные, супруг, родители (усыновители), братья, сестры, дедушки, бабушки и внуки независимо от возраста и состояния трудоспособности, в определенной пунктом 6 статьи 16 Закона N 173-ФЗ последовательности.

2. Если физическое лицо использует право на имущественный налоговый вычет.

Чтобы получить имущественный вычет, физическое лицо должно обратиться в налоговый орган. Только там оно может получить или непосредственно вычет (по окончании налогового периода), или подтверждение права на вычет для получения его у налогового агента (в течение года). Право на вычету налогового агента появилось для физического лица только в 2005 году (п. 3 ст. 220 НК РФ, введенный Законом N 112-ФЗ).

Физическое лицо должно знать, что с 1 января 2005 года для подтверждения права на имущественный налоговый вычет при приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме налогоплательщик может представить:

либо договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме и акт о передаче квартиры (доли (долей) в ней) налогоплательщику;

либо документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю (доли) в ней.

При этом в порядок предоставления имущественных налоговых вычетов для покупателей жилья и застройщиков внесены следующие изменения.

Физическим лицам - покупателям или застройщикам квартиры или жилого дома имущественный вычет может быть предоставлен не только в сумме, израсходованной ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, но и в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них (а не только по ипотечным кредитам, полученным в банках РФ, как было ранее).

Уточнен перечень фактически произведенных расходов на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем, в отношении которых налогоплательщики вправе заявить имущественный вычет. В частности, в фактические расходы на приобретение квартиры или доли (долей) в ней могут включаться следующие расходы:

на приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся доме;

на приобретение отделочных материалов;

на работы, связанные с отделкой квартиры.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенных строительством жилого дома или квартиры (прав на квартиру) без отделки или доли (долей) в них.

К фактически произведенным расходам могут быть отнесены, например, передача налогоплательщиком прав по ценным бумагам, иного имущества в обмен на приобретение права собственности на жилой дом, квартиру или долю в них. Следовательно, передача налогоплательщиком векселя в счет исполнения обязанностей по договору на приобретение жилья по смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ также является расходом, дающим право на получение имущественного налогового вычета.

Таким образом, налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ не только в случае произведения расходов на строительство или приобретение жилья в денежной форме, но и при передаче прав по векселю.

Вместе с тем переданный в счет оплаты стоимости жилья вексель может признаваться в качестве расходов налогоплательщика только в том случае, если он был приобретен им в рамках гражданско-правовых отношений у третьего лица. Выданный налогоплательщиком продавцу от своего имени вексель в счет оплаты стоимости жилья не может признаваться расходом, поскольку векселедатель не передает продавцу жилья какое-либо имущество, а лишь принимает на себя обязательство в совершении платежа по векселю в будущем (письмо Минфина РФ от 28 марта 2005 г. N 03-05-01-07/6).