1.11. Проценты по долговым обязательствам

В целях исчисления налога на прибыль под долговыми обязательствами понимаются займы, банковские, товарные и коммерческие кредиты, вклады и счета в коммерческих банках и иные заимствования независимо от способа их оформления. При этом любые процентные расходы, начисленные по долговым обязательствам, являются внереализационным расходом в целях налогообложения.

Согласно Закону N 58-ФЗ 1 января 2006 года внесены изменения в порядок отражения процентов по долговым обязательствам в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Во-первых, уточнен законодательный подход к использованию ставки рефинансирования ЦБ РФ для признания в целях налогообложения уплаченных по долговым обязательствам процентов. Это характерно для ситуаций, когда у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, а также когда налогоплательщик при отнесения расходов в уменьшение налоговой базы применяет сравнение со ставкой рефинансирования ЦБ РФ.

Как следует из новой редакции абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, в новой редакции абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ законодательно закреплено, что возможность применения указанной нормы в части определения процентов по долговым обязательствам, которые могут быть отнесены к расходам по прибыли, связана, в частности, с отсутствием долговых обязательств именно перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

Во-вторых, изменен порядок определения расходов по долговым обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц.

Согласно пункту 2 статьи 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Причем стороны вправе самостоятельно по своему усмотрению определить условия договора (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

В настоящее время достаточно распространена ситуация, когда организации (индивидуальные предприниматели), заключая договоры, устанавливают их цену в иностранной валюте или в условных денежных единицах, что позволяет устранить неблагоприятные последствия нестабильности национальной валюты. В этом случае речь идет об установлении в договоре условия о порядке определения цены договора, изменяющейся в зависимости от изменения курса иностранной валюты (условных денежных единиц) за определенный период (валютная оговорка).

Согласно пункту 1 статьи 140 ГК РФ официальной денежной единицей России является рубль, то есть именно эта денежная единица является законным средством платежа, поэтому все наличные и безналичные платежи на территории России должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством.

Хотя денежные расчеты между российскими организациями осуществляются в рублях, гражданским законодательством предусмотрена возможность устанавливать цену в договоре в иностранной валюте или в условных денежных единицах, пересчитываемых в рубли в согласованный сторонами срок. Так, согласно пункту 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). При этом цена, установленная в иностранной валюте или условных единицах, подлежит пересчету в рубли на определенный день, установленный договором, в соответствии с действующим на эту дату курсом.

Причем стороны по договору сами устанавливают, каким образом и в какой день пересчитывается курс иностранной валюты или условной единицы, при этом в момент подписания договора рублевое выражение его цены еще неизвестно. Его можно будет определить исходя из курса иностранной валюты (условной единицы), действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

В результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам (условным единицам) изменяется и рублевое выражение цены заключенного сторонами договора, в результате чего могут возникнуть так называемые суммовые разницы, учитываемые в бухгалтерском и налоговом учете.

Для целей налогообложения суммовые разницы учитываются в качестве внереализационных доходов согласно пункту 11.1 статьи 250 НК РФ или в качестве внереализационных расходов согласно пункту 5.1 статьи 265 НК РФ. Однако иначе дело обстоит в отношении договора займа. Стоит отметить, что в указанных статьях говорится только о суммовых разницах, образующихся в связи с оплатой реализованных товаров, работ, услуг или имущественных прав, следовательно, эта норма не распространяется на заемные отношения.

Тем не менее при заключении договора займа в условных единицах возврат заемных средств в рублях вряд ли совпадет с полученной заемщиком суммой. Это связано с тем, что курс условной единицы в течение действия договора изменится, вследствие чего и возникнет суммовая разница. Причем суммовые разницы возникают не только в отношении суммы основного долга, но и в отношении начисленных процентов.

В редакции НК РФ, действовавшей в 2005 году, не было установлено, как учитывать суммовые разницы по договорам займа. В связи с чем налогоплательщики самостоятельно определяли порядок учета суммовых разниц таким договорам.

Существует точка зрения, что учесть подобные суммовые разницы в целях налогообложения необходимо в качестве внереализационных доходов и расходов (как прочие внереализационные доходы по статье 250 НК РФ или другие обоснованные расходы по подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Ведь перечень и тех, и других расходов остается открытым.

Подобную позицию поддерживал и Минфин РФ. К примеру, в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/5/6 сказано, что, поскольку перечни внереализационных доходов (расходов), установленные главой 25 НК РФ, являются открытыми, суммовые разницы, возникающие при погашении задолженности по банковскому кредиту, предоставленному банком организации-заемщику в условных денежных единицах, признаются для целей налогообложения внереализационными доходами (расходами).

Однако позднее указанное ведомство изменило свою позицию, разъяснив в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147, что суммовые разницы, учитываемые как внереализационные доходы и расходы, возникают только при уплате процентов по договорам займа. А суммовые разницы по основному долгу вообще не возникают, поскольку не подпадают под их определение. Причем возникшую отрицательную разницу рекомендуют рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ (как проценты по займу), а положительную - как внереализационные доходы заемщика.

То же самое считают и налоговые органы (в частности, в письме Управления МНС по г. Москве от 17 августа 2004 г. N 26-12/54015 со ссылкой на письмо МНС России от 9 декабря 2003 г. N 02-5-10/126-АУ956).

Фактически контролирующие органы предлагают доходы, полученные по основному долгу в результате изменения курса условных единиц, учитывать полностью в качестве доходов, а аналогичные расходы - с учетом предельной величины процентов, которые можно отнести в состав расходов при налогообложении прибыли (ставка рефинансирования ЦБ РФ, умноженная на 1,1). В отношении же получения положительных или отрицательных разниц в связи с выплатой процентов по основному долгу - они признаются суммовыми разницами, подлежащими отнесению в полном размере в состав внереализационных доходов и расходов.

Данная позиция нашла отражение в новой редакции статьи 269 НК РФ. Говоря о предельной величине процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения, в новой редакции абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ отмечено, что по рассматриваемым долговым обязательствам в предельную величину процентов теперь включаются не только непосредственно проценты, но и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц.

Пример 1

Организация заключила договор займа на сумму 100 тысяч у.е. под 6% годовых сроком на 2 месяца. При этом по условиям договора займа она уплачивает проценты по данному обязательству по его окончании.

Предположим, что курс условной единицы на дату получения займа составил 28 рублей, а на дату его возврата - 29 рублей. Допустим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ не изменялась и составила 12%.

Расчет сумм, учитываемых при налогообложении прибыли:

1. Расчет отрицательных разниц, возникающих по основному долгу вследствие изменения курса условных единиц:

100 000 у.е. х (29 руб. - 28 руб.) = 100 000 руб.

2. Расчет суммы процентов, подлежащих выплате по окончании договора займа:

(100 000 у.е. х 29 руб.) х 6% : 100% х 61 день : 365 дней = 29 079 руб.

3. Всего признается процентами по долговому обязательству в целях налогообложения:

29 079 руб. + 100 000 руб. = 129 079 руб.

4. Ставка, применяемая при расчете предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении прибыли:

12% х 1,1 = 13,2%.

5. Предельная величина процентов, подлежащих включению в состав расходов: (100 000 у.е. х 29 руб.) х 13,2% : 100% х 61 день : 365 дней = 63 974 руб.

6. Сумма, которая не может быть учтена в целях налогообложения прибыли:

129 079 руб. - 63 974 руб. = 65 105 руб.

В-третьих, качественно новым положением был дополнен абзац 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ, где появилось понятие ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Как упоминалось ранее, глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщикам принимать к вычету из налоговой базы проценты по долговым обязательствам в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза в рублях. Однако налогоплательщикам не всегда было ясно, на какую дату следует брать эту ставку: на дату заключения договора, дату выплаты процентов или на дату погашения долга.

В новой редакции статьи 269 НК РФ уточняется, что следует понимать под ставкой рефинансирования для целей налогообложения в зависимости от вида заключаемого договора. В отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, налогоплательщики применяют ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату привлечения денежных средств. И ее размер не будет изменяться в течение всего периода действия договора, несмотря на то, что ЦБ РФ может менять эту ставку несколько раз.

Пример 2

Страховая организация 1 февраля 2006 года заключила кредитный договор на сумму 300 тысяч рублей под 18% годовых сроком на 3 месяца. При этом договор не содержит условий об изменении этой ставки.

Предположим, что на дату заключения договора ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 12%.

Расчет суммы процентов, подлежащих включению в состав расходов:

1. Сумма расходов, исчисленная исходя из суммы процентов, начисленных по договору:

300 000 руб. х 18% : 100% х 91 день : 365 дней = 13 463 руб.

2. Сумма расходов в виде процентов по кредитному договору, подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

300 000 руб. х 12% х 1,1 х 91 день : 365 дней = 9873 руб.

3. Сумма расходов в виде процентов по кредитному договору, не подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

13 463 руб. - 9873 руб. = 3590 руб.

На практике условия договора зачастую предусматривают возможность изменения процентной ставки в случае изменения установленной ЦБ РФ ставки рефинансирования. В этом случае изменение учетной ставки ЦБ РФ влечет изменение и процентной ставки по долговому обязательству.

В отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении ставки рефинансирования, в целях налогообложения будет применяться ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Это означает, что для долговых обязательств, определяющих такого рода изменяющуюся процентную ставку по договору, ставка рефинансирования для целей учета процентов в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, будет определяться как ставка, действующая на конец отчетного периода (или иную дату, предусмотренную ст. 269 НК РФ).

Пример 3

Страховая организация заключила 15 января 2006 года кредитный договор сроком на один год на сумму 500 тысяч рублей. По условиям договора процентная ставка установлена как ставка рефинансирования ЦБ РФ плюс 5%.

На дату заключения договора ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 13%. С 26 июня 2006 года ее размер уменьшился на 0,5%.

Расчет суммы процентов, подлежащих включению в состав расходов в 2006 году:

1. Процентная ставка по кредитному договору:

с 15.01.2006 по 25.06.2006: 17% (12 + 5);

с 26.06.2006 по 31.12.2006: 16,5% (11,5 + 5).

2. Сумма расходов, исчисленная исходя из суммы начисленных процентов в 2006 году:

с 15.01.2006 по 25.06.2006:

500 000 руб. х 17% : 100% х 176 дней : 365 дней = 40 986 руб.;

с 15.08.2006 по 31.12.2006:

500 000 руб. х 16,5% : 100% х 189 дней : 365 дней = 42 719 руб.;

всего за 2006 год: 40 986 руб. + 42 719 руб. = 83 705 руб.;

3. Сумма расходов в виде процентов по кредитному договору, подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

с 15.01.2006 по 25.06.2006:

500 000 руб. х 12% : 100% х 1,1 х 176 дн. : 365 дн. = 31825 руб.;

с 26.06.2006 по 31.12.2006:

500 000 руб. х 11,5% : 100% х 1,1 х 189 дн. : 365 дн. = 32751 руб.;

всего за 2006 год: 31 825 руб. + 32 751 руб. = 64 576 руб.

4. Сумма расходов в виде процентов по кредитному договору, не подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

с 15.01.2006 по 25.06.2006: 40986 руб. - 31825 руб. = 9161 руб.;

с 26.06.2006 по 31.12.2006: 42719 руб. - 32751 руб. = 9968 руб.;

всего за 2006 год: 9161 руб. + 9968 руб. = 19 129 руб.

В-четвертых, на основании Закона N 58-ФЗ законодательно дополнено понятие контролируемой задолженности. В первую очередь законодателем определено, что понятие "контролируемая задолженность" связано с наличием долга перед иностранной организацией.

Кроме того, понятие контролирующей задолженности видоизменилось и теперь определяется как ситуация, когда налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (данное положение соответствует ранее данному определению понятия контролируемой задолженности), либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Напомним, что с точки зрения статьи 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее Закон о конкуренции) аффилированными лицами признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аффилированными лицами юридического лица для целей применения положений статьи 269 НК РФ могут быть:

юридические лица, принадлежащее к группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

юридические лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

В-пятых, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, имеющим определенного получателя - иностранную организацию, в отношении которой существует контролируемая задолженность. Таким образом, данные суммы не признаются для целей налогообложения прибыли, а указанная разница учитывается в расчете налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ) в соответствии с требованиями статей 275, 309, 310, 312 НК РФ. При этом данные суммы не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке 24%.