Приложение 3 к листу 02

Как уже отмечалось, приложение 3 к листу 02 предназначено для расчета суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в специальном порядке. С этой целью показатели по указанным операциям перенесены из приложений 1 и 2 в приложение 3 к листу 02.

В приложениях 1 и 2 к листу 02 приводятся лишь суммарные показатели выручки и расходов по названным операциям.

Обратите внимание: данные в приложении 3 к листу 02 отражаются, даже если от указанных в нем операций организация получила прибыль.

Строки 010-060 приложения 3 заполняют налогоплательщики, которые в отчетном (налоговом) периоде реализовали амортизируемое имущество.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Этот убыток учитывается в целях налогообложения в порядке,установленном в пункте 3 статьи 268 НК РФ.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. При этом учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно. Таково требование статьи 323 НК РФ.

Итак, по строке 010 налогоплательщик указывает количество сделок по реализации амортизируемого имущества. Из них выделяется количество убыточных (строка 020).

Строка 030 содержит данные о сумме выручки от реализации амортизируемого имущества.

По строке 040 отражаются остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией.

От реализации амортизируемого имущества могут быть получены как прибыль, так и убыток. Сумму прибыли следует вписать в строку 050, а величину убытка - в строку 060. В дальнейшем вся сумма убытка входит в состав убытков, отраженных по строке 290 приложения 3 к листу 02.

Ранее отраженную по строке 060 приложения 3 к листу 02 величину убытка налогоплательщик будет частями признавать в составе прочих расходов. Сумма признанного убытка записывается по строке 100 приложения 2 к листу 02.

В строках 070-170 приложения 3 отражаются сведения, которые относятся к операциям по уступке (переуступке) права требования.

Особенности формирования налоговой базы по таким операциям регулируются статьей 279 НК РФ. В пункте 1 этой статьи установлены особенности определения налоговой базы при уступке права требования, которая произведена до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), а в пункте 2 - после наступления такого срока. В обоих случаях отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

Однако в первом случае признаваемая часть убытка не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. Это доход за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Размер указанных процентов определяется с учетом требований статьи 269 НК РФ. Величина убытка, превышающая сумму рассчитанных таким образом процентов, для целей исчисления налога на прибыль не учитывается.

Если же уступка права требования произошла после наступления срока платежа по договору, то весь убыток по рассматриваемой операции учитывается в составе внереализационных расходов. Причем одна половина убытка включается в состав расходов на дату уступки права требования, а другая - по истечении 45 дней с этой даты. Это установлено пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

В приложении 3 выручка от реализации права требования в зависимости от даты, когда была совершена переуступка, отражается в строке 100 или 110. Стоимость реализованного права требования - соответственно в строке 120 или 130.

Убыток от реализации права требования, произошедшей до наступления срока платежа по договору, указывается в строках 140 и 150. В строку 140 вписывается признаваемая часть убытка, которая соответствует сумме процентов, исчисленных согласно статье 269 НК РФ. По строке 150 приводится сумма убытка, подлежащего восстановлению, то есть размер убытка, превышающий указанную сумму процентов.

Сумма убытка, включаемого в состав внереализационных расходов, отражается по строке 160 в полной сумме. По строке 170 отдельно показывается сумма убытка, признаваемая в расходах текущего отчетного или налогового периода. В приложении 2 к листу 02 показатель этой строки включается в строку 200 и расшифровывается по строке 203.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщик, который купил это право, не сможет признать в качестве расходов убыток, полученный от такой операции. Об этом говорится в пункте 3 статьи 279 НК РФ.

Таким образом, в приложении 3 к листу 02 вся сумма убытка сначала отражается по строке 090, а затем включается в строку 290. Выручка от подобной операции и стоимость реализованного права требования указываются по строкам 070 и 080 данного приложения.

В строках 180, 190 и 200 приложения 3 к листу 02 отражаются доходы, расходы и убытки налогоплательщика по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Налогоплательщики, осуществляющие такую деятельность, определяют налоговую базу по ней отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ст. 275.1 НК РФ). Убыток, полученный организацией от подобной деятельности, признается для целей налогообложения при соблюдении определенных условий, которые установлены статьей 275.1 НК РФ. У налогоплательщиков, которые не соблюдают их, на сумму такого убытка может быть уменьшена только прибыль, полученная от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств в последующие 10 лет.

Величина убытка записывается по строке 200 приложения 3, а в следующем налоговом периоде при наличии достаточной величины прибыли, полученной от деятельности объектов обслуживающих производств, - по строке 090 приложения 2 к листу 02.

Еще одним видом убытка, который не учитывается при исчислении налога на прибыль, является убыток учредителя доверительного управления имуществом. Основание - пункт 4 статьи 276 НК РФ. В приложении 3 такой убыток отражается по строке 230, а доходы и расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления, - по строкам 210 и 220.

Сформированный в строке 270 приложения 3 к листу 02 суммарный показатель всей выручки отражается по строке 030 приложения 1 к листу 02. Суммарный показатель расходов из строки 280 приложения 3 к листу 02 принимается в уменьшение налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде и указывается по строке 080 приложения 2 к листу 02.

Общая сумма убытков, приведенная в строке 290 приложения 3 к листу 02, переносится в строку 050 листа 02. В этом и заключается процесс восстановления убытка в целях исчисления налога на прибыль.

Рассмотрим на примере, как заполняет декларацию налогоплательщик, который осуществляет операции, поименованные в приложении 3 к листу 02.

Пример 1

Предположим, ООО СК "Парус" в первом полугодии 2006 года осуществляло операции по реализации прав требования и амортизируемого имущества, а также вела деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

В первое полугодие 2006 года реализованы такие объекты основных средств, как автомобиль и сервер.

Выручка от реализации автомобиля составила 20 тысяч рублей, а от реализации сервера - 18 тысяч рублей. Остаточная стоимость автомобиля, включая расходы на его реализацию, равна 35 тысячам рублей, а остаточная стоимость сервера - 16 тысячам рублей.

Таким образом, от реализации автомобиля ООО СК "Парус" получило убыток в сумме 15 000 рублей (20 000 - 35 000), а от реализации сервера - прибыль в размере 2000 рублей (18 000 - 16 000).

Чтобы определить сумму признаваемого убытка от реализации автомобиля и правильно заполнить декларацию, необходимы дополнительные данные.

Допустим, оставшийся срок полезного использования автомобиля, который был реализован с убытком, - 8 месяцев. Объект продан в марте 2006 года. Следовательно, ежемесячно в течение 8 месяцев начиная с апреля по ноябрь 2006 года включительно в состав прочих расходов будет включаться убыток в размере 1875 рублей (15 000 руб. : 8 мес). При этом всю сумму убытка, полученного от реализации автомобиля, вначале нужно восстановить в декларации.

Рассмотрим последовательность заполнения приложения 3 к листу 02 по указанным операциям (образец заполнения приложения 3 к листу 02 приведен в табл. 1.27).

По строке 010 приложения 3 к листу 02 ООО СК "Парус" отражает количество сделок по реализации амортизируемого имущества - 2, в том числе убыточных - 1 (строка 020).

В строку 030 общество вписывает общую сумму выручки от реализации амортизируемого имущества - 38 000 рублей (20 000 + 18 000).

По строке 040 приводятся остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией, в размере 51 000 рублей (35 000 + 16 000).

По строке 050 указывается прибыль от реализации станка в размере 2 тысяч рублей, а по строке 060 - убыток от реализации автомобиля в сумме 15 тысяч рублей. Этот убыток будет учтен в составе убытков, отраженных по строке 290 приложения 3 и впоследствии перенесенных в строку 050 листа 02. То есть убыток от реализации автомобиля в сумме 15 тысяч рублей будет восстановлен в целях налогообложения. Только с апреля 2006 года налогоплательщик по строке 100 приложения 2 к листу 02 будет отражать часть этого убытка в составе прочих расходов (фрагмент приложения 2 к листу 02 см. в табл. 1.28). В результате по итогам 2006 года по данной строке страховая организация укажет сумму 15 тысяч рублей.

Таблица 1.27