1.10. Расходы на оплату труда

В состав расходов страховой организации на оплату труда включаются:

начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах,

стимулирующие начисления и надбавки,

компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда,

премии и единовременные поощрительные выплаты,

расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности:

1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

2. Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

3. Расходы на приобретение (изготовление) форменной одежды и обмундирования, выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном пользовании работников (согласно п. 5 ст. 255 НК РФ). В том же порядке учитываются и расходы на приобретение (изготовление) организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Многие организации обязывают своих сотрудников носить специальную одежду либо в соответствии с действующим законодательством, либо по собственной инициативе, заботясь об имидже компании. При этом одежда, выдаваемая сотрудникам, может быть форменной или фирменной.

К сожалению, в законодательстве не содержится четкого определения каждого из видов одежды, тем не менее можно провести разграничение для определения порядка учета в целях налогообложения подобных расходов и рассмотреть изменения в связи с принятием Закона N 58-ФЗ.

Сразу отметим, что главным отличием форменной одежды от фирменной является то, что обязательность ношения форменной одежды продиктована требованиями законодательства либо специальными отраслевыми требованиями, в то время как фирменная одежда - определяется не специальными актами, а только внутренними распоряжениями организации.

Таким образом, форменная одежда - это комплект одежды, предназначенный для ряда служащих, ношение которого предопределено законодательством РФ (нормативными актами или ведомственными распорядительными документами).

В отличие от спецодежды форменная одежда не призвана защищать работников от воздействия каких-либо вредных факторов, она отражает специфику отрасли (ж/д, авиа и др.) и предназначена в первую очередь для ряда государственных служащих, которым в силу закона положено обмундирование при исполнении служебных обязанностей.

Форменная одежда, как правило, имеет знаки отличия, нашивки, которые отражают отношение работника к той или иной отрасли и его статус, и выдается работникам бесплатно или на льготных условиях.

Законами или иными нормативно-правовыми актами (типовыми отраслевыми нормами, локальными нормативными актами либо ведомственными распорядительными документами) определяются:

порядок носки форменной одежды. При этом форменная одежда может предоставляться в личное постоянное пользование либо для использования только на работе без передачи в личное постоянное пользование;

перечень должностей работников, дающих право на ношение форменной одежды и знаков различия;

нормы и сроки носки форменной одежды;

категории работников, которым форменная одежда выдается бесплатно или со скидкой в пределах установленных министерству (ведомству) лимитов и нормативов.

Состав форменной одежды устанавливается соответствующим министерством или ведомством.

К примеру, Минсельхозпрод РФ для работников Государственной семенной инспекции установил следующие вариации формы одежды:

представительская (выходная - при получении государственных наград; в дни праздников; на торжественных или юбилейных заседаниях; на официальных приемах);

повседневная (при исполнении служебных обязанностей и в свободное от службы время);

специальная (при исполнении служебных обязанностей в особых условиях).

Фирменная одежда, так же как и форменная, призвана идентифицировать принадлежность работника к конкретной организации, однако обеспечение ею сотрудников производится не в силу каких-либо отраслевых нормативных актов, а устанавливается решением руководства (локальным нормативным актом организации). Это связано с тем, что в современном бизнесе все большее значение имеют качество обслуживания и репутация организации. И одним из атрибутов, позволяющих судить об организации, является фирменная одежда ее сотрудников.

Таким образом, фирменная одежда для сотрудников приобретается организациями в силу частного волеизъявления конкретной организации, причем ее приобретение не связано с охраной жизни и здоровья сотрудников.

Фирменная одежда - это комплект одежды, ношение которого предопределено внутренними нормативными актами и целями представительского характера, предназначенный для отражения специфики деятельности той или иной организации, а также демонстрации принадлежности работника к организации.

Характерное отличие фирменной одежды - то, что стиль фирменной одежды является частью фирменного стиля организации и зависит от ее идеологии, а также от субъективного мнения руководства о том, как должны выглядеть ее сотрудники. Обычно фирменная одежда имеет единый фасон, фирменные цвета, а иногда - и отличительные знаки, демонстрирующие статус работника.

Конкретный перечень элементов фирменной одежды, нормы ее выдачи и сроки полезного использования отсутствуют в действующих законодательных актах, а потому разрабатываются непосредственно самой организацией и вводятся в действие внутренними распорядительными документами. Таким документом может быть положение об обеспечении сотрудников фирменной одеждой, в котором следует оговорить порядок ее выдачи сотрудникам и порядок использования.

Как ранее, так и с принятием новой редакции главы 25 НК РФ законодателем предусмотрена отдельная статья расходов для форменной одежды, а именно согласно пункту 5 статьи 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда учитывается стоимость выдаваемой работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ форменной одежды (обмундирования), остающейся в личном постоянном пользовании. При этом по этой статье учитывалась не только сама стоимость форменной одежды и обмундирования, но и сумма льгот в связи с их продажей.

В новой редакции рассматриваемой статьи законодатель исключил норму "сумма льгот в связи с продажей форменной одежды и обмундирования", заменив ее нормой следующего содержания: "форменная одежда и обмундирование, продаваемые работникам по пониженным ценам (в части стоимости, не компенсируемой работникам).

Данное изменение не имеет принципиального значения, видимо, оно носит технико-юридический характер. Тем не менее смысл остается прежним:

во-первых, для квалификации расходов на приобретение форменной одежды в составе расходов на оплату труда решающую роль играет наличие законодательного требования об обеспечении работников такой одеждой;

во-вторых, в состав расходов включается только разница, не компенсируемая работником.

А вот в отношении учета фирменной одежды введена совершенно новая норма, которая раньше законодательно не была закреплена. Ранее порядок учета фирменной одежды никак не регламентировался. Данные расходы ранее нельзя было учесть по пункту 5 статьи 255 НК РФ, поскольку в расходы на оплату труда можно было включить только стоимость выдаваемых работникам бесплатно предметов, остающихся в личном постоянном пользовании, но только в случае, если выдача таких предметов предусмотрена законодательством. А приобретение фирменной одежды как раз тем и отличается, что производится по инициативе самой организации.

Это позволяло налоговым органам констатировать тот факт, что расходы на приобретение фирменной одежды нельзя учесть при исчислении налога на прибыль.

Согласно новой редакции статьи 255 НК РФ, установленной Законом N 58-ФЗ, расходы на приобретение или изготовление организацией одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации (то есть фирменной одежды и обуви) можно учесть в составе расходов на оплату труда. Причем такие расходы также будут учитываться в части, не возмещаемой работниками.

Для правильного учета расходов на приобретение фирменной одежды и обуви следует оформить документы, подтверждающие цель приобретения одежды для сотрудников (например, для проведения маркетинговой компании), а также разработать собственные правила обеспечения сотрудников фирменной одеждой, в которых надо предусмотреть порядок выдачи и использования фирменной одежды, сроки ее носки, перечень должностей работников, которым полагается фирменная одежда, и т.п.

Новая редакция статьи 255 НК РФ вступает в силу с 1 января 2006 года.

4. Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров (п. 7 ст. 255 НК РФ).

При осуществлении вышеуказанных расходов следует учитывать понятие иждивенца, установленное статьей 179 ТК РФ (при этом нужно помнить, что неработающие члены семьи к иждивенцам не относятся).

В периоды с 1 января 2002 года до указанной даты (до 1 января 2006 г.) в составе расходов на оплату труда для налогообложения подобные выплаты, в том числе неработающим членам семьи, учитывались, если они начислялись в соответствии с законодательством (согласно Закону РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях").

5. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск (п. 8 ст. 255 НК РФ). Такого рода компенсации учитываются в составе расходов для целей налогообложения. Порядок предоставления отпуска и замены его денежной компенсацией определен главой 19 ТК РФ. Статьей 126 ТК РФ допускается по письменному заявлению работника замена части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается. Расходы организации по выдаче денежных компенсаций взамен части ежегодного оплачиваемого отпуска включаются в состав расходов по оплате труда и учитываются для целей налогообложения прибыли наряду с расходами на выплату заработной платы в месяце, в котором происходит начисление денежной компенсации.

6. Начисления работникам (п. 9 ст. 255 НК РФ), высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

7. Единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ (п. 10 ст. 255 НК РФ).

8. Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях (п. 11 ст. 255 НК РФ).

В периоды с 1 января 2002 года до 1 января 2005 года надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ, а также надбавки, предусмотренные законодательством РФ за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера, учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором.

Если работник до 1 февраля 2002 года был принят на работу без заключения трудового договора, то документ, на основании которого он был принят на работу, следует рассматривать как трудовой договор.

С 1 января 2005 года Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ в пунктах 11 и 12 статьи 255 НК РФ отменена ссылка на законодательство РФ. При этом следует иметь в виду, что районный коэффициент к заработной плате и процентная надбавка к заработной плате в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях выплачиваются работнику в порядке, установленном статьями 315, 316 и 317 ТК РФ.

9. Надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями (п. 12 ст. 255 НК РФ).

10. Стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом, работника организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членов его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия.

11. Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно (п. 13 ст. 255 НК РФ).

В принципе, налоговые органы и раньше в большинстве случаев лояльно относились к списанию на себестоимость расходов по оплате проезда работников, обучающихся в образовательных учреждениях высшего, среднего и начального образования, к месту проведения учебного отпуска и обратно, при условии, что пункт о возмещении расходов включен в трудовой договор.

К примеру, подобная позиция изложена в письме МНС РФ от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

12. Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ (п. 14 ст. 255 НК РФ).

13. Расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ (п. 15 ст. 255 НК РФ).

14. Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ (п. 16 ст. 255 НК РФ).

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение всего периода лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом

Личное страхование работников организации осуществляется в соответствии со статьями 934 и 970 ГК РФ.

Пример 1

Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, заключила 8 января 2002 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год равен 365 дням). Страховая премия уплачена единовременно 11 января 2002 года в размере 12 тысяч рублей. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику.

Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ признаются равномерно в течение срока действия договора.

Ежемесячно расходы по страхованию составляют:

12 000 руб. : 12 мес. = 1000 руб.

Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2002 года (21 день), будут рассчитываться следующим образом:

1000 руб. : 31 день х 21 день = 677 руб.

Аналогичная ситуация возникает и в январе 2003 года.

Затраты, приходящиеся на январь 2003 года (10 дней), будут составлять: 1000 руб. : 31 день х 10 дней = 323 руб.

┌────────────────────────────────────────┬─────────────┬──────────┬─────────┬───────┬──────────────┐

│ Период │Расходы на│Предельный│Равномер-│Призна-│Расходы на оп-│

│ │оплату труда│размер │ные рас-│нные │лату труда,│

│ │в руб. без│затрат по│ходы по│расхо- │всего, руб. │

│ │учета затрат│доброволь-│доброво- │ды, │ │

│ │по страхова-│ному меди-│льному │руб. │ │

│ │нию │цинскому │медицинс-│ │ │

│ │ │страхова- │кому │ │ │

│ │ │нию (3% от│страхова-│ │ │

│ │ │расходов │нию, руб.│ │ │

│ │ │на оплату│ │ │ │

│ │ │труда), │ │ │ │

│ │ │руб. │ │ │ │

├────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────────────┤

│Январь │100 000 │3000 │677 │677 │ 100 677 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────────────┤

│Январь-февраль │200 000 │6000 │1677 │1677 │ 201 677 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────────────┤

│Январь-март │300 000 │9000 │2677 │2677 │ 302 677 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────────────┤

│Январь-апрель │400 000 │12 000 │3677 │3677 │ 403 677 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────────────┤

│Январь-май │500 000 │15 000 │4677 │4677 │ 504 677 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────────────┤

│Январь-июнь │600 000 │18 000 │5677 │5677 │ 605 677 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────────────┤

│Январь-июль │700 000 │21000 │6677 │6677 │ 706 677 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────────────┤

│Январь-август │800 000 │24 000 │7677 │7677 │ 807 677 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────────────┤

│Январь-сентябрь │900 000 │27 000 │8677 │8677 │ 908 677 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────────────┤

│Январь-октябрь │1 000 000 │30 000 │9677 │9677 │1 009 677 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────────────┤

│Январь-ноябрь │1 100 000 │33 000 │10 677 │10677 │1 110 677 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────────────┤

│Январь-декабрь │1 200 000 │36 000 │11 677 │11677 │1 211 677 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────────────┤

│Январь следующего года │115 000 │3450 │323 │323 │ 115 323 │

├────────────────────────────────────────┼─────────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────────────┤

│Итого │ │ │12 000 │12 000 │ │

└────────────────────────────────────────┴─────────────┴──────────┴─────────┴───────┴──────────────┘

Пример 2

С 1 января 2005 года в результате изменений, внесенных в пункт 6 статьи 272 НК РФ Законом N 58-ФЗ, сумма страхового платежа распределяется по отчетным периодам пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

В таком случае страховые платежи в условиях вышеприведенного примера должны быть распределены следующим образом.

Если ежедневный расход составит 12 000 руб. : 365 дней = 32,87 руб., то признанные расходы для целей налогообложения в виде страховых взносов приведены в следующей таблице:

┌───────────────────────────────────┬─────────────┬─────────┬─────────┬────────────┬───────────────┐

│ Период │Расходы на│Предель- │Равномер-│ Признанные │Расходы на оп-│

│ │оплату труда│ный раз-│ные рас-│ расходы, │лату труда, │

│ │в руб. без│мер зат-│ходы по│ руб. │всего, руб. │

│ │учета затрат│рат по│доброво- │ │ │

│ │по страхова-│доброво- │льному │ │ │

│ │нию │льному │медицинс-│ │ │

│ │ │медицинс-│кому │ │ │

│ │ │кому │страхова-│ │ │

│ │ │страхова-│нию, руб.│ │ │

│ │ │нию (3%│ │ │ │

│ │ │от расхо-│ │ │ │

│ │ │дов на│ │ │ │

│ │ │оплату │ │ │ │

│ │ │труда), │ │ │ │

│ │ │руб. │ │ │ │

├───────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼─────────┼────────────┼───────────────┤

│Январь │100 000 │3000 │690,4 │690,4 │ 100 690,4 │

├───────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼─────────┼────────────┼───────────────┤

│Январь-февраль │200 000 │6000 │1610,9 │1610,9 │ 201 610,9 │

├───────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼─────────┼────────────┼───────────────┤

│Январь-март │300 000 │9000 │2630,1 │2630,1 │ 302 630,1 │

├───────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼─────────┼────────────┼───────────────┤

│Январь-апрель │400 000 │12 000 │3616,4 │3616,4 │ 403 616,4 │

├───────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼─────────┼────────────┼───────────────┤

│Январь-май │500 000 │15 000 │4635,5 │4635,5 │ 504 635,5 │

├───────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼─────────┼────────────┼───────────────┤

│Январь-июнь │600 000 │18 000 │5621,8 │5621,8 │ 605 621,8 │

├───────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼─────────┼────────────┼───────────────┤

│Январь-июль │700 000 │21 000 │6641,0 │6641,0 │ 706 641,0 │

├───────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼─────────┼────────────┼───────────────┤

│Январь-август │800 000 │24 000 │7660,1 │7660,1 │ 807 660,1 │

├───────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼─────────┼────────────┼───────────────┤

│Январь-сентябрь │900 000 │27 000 │8646,4 │8646,4 │ 908 646,4 │

├───────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼─────────┼────────────┼───────────────┤

│Январь-октябрь │1 000 000 │30 000 │9665,5 │9665,5 │ 1 009 666, │

├───────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼─────────┼────────────┼───────────────┤

│Январь-ноябрь │1 100 000 │33 000 │10 651,8 │10 651,8 │ 1 110 652,0 │

├───────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼─────────┼────────────┼───────────────┤

│Январь-декабрь │1 200 000 │36 000 │11 671,0 │11 671,0 │ 1 211 671,0 │

├───────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼─────────┼────────────┼───────────────┤

│Январь следующего года │115 000 │3450 │329,0 │329,0 │ 115 329,0 │

├───────────────────────────────────┼─────────────┼─────────┼─────────┼────────────┼───────────────┤

│Итого │ │ │12 000 │12 000 │ │

└───────────────────────────────────┴─────────────┴─────────┴─────────┴────────────┴───────────────┘

Что касается организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи и авансовые платежи по итогам отчетного периода, признанные расходы в виде добровольных видов страхования по итогам отчетного периода определяют пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Если налогоплательщик в аналогичном порядке производил распределение расходов в периоды до 2005 года, то такой подход нельзя рассматривать как нарушение налогового законодательства.

Признание расходов в случае пропуска срока уплаты очередного страхового взноса

Согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

В соответствии со статьей 310 ГК РФ односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом. Односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий такого обязательства допускаются также в случаях, предусмотренных договором, если иное не следует из закона или существа обязательства.

Договор не может считаться расторгнутым (прекращенным), если страховая организация не выразила прямо свою волю на отказ от исполнения договора после просрочки уплаты страхователем очередного страхового взноса. Аналогичная позиция изложена в пункте 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 28 ноября 2003 г. N 75 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с исполнением договоров страхования".

Учитывая вышеизложенное, страховые взносы, оплаченные по договору добровольного страхования жизни, в полном объеме включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в качестве расходов на оплату труда при соблюдении требований статьи 252, пункта 16 статьи 255, статьи 318 НК РФ, если договор страхования продолжает действовать.