7.4.Облік довгострокових фінансових інвестицій

Довгострокові фінансові інвестиції – це інвестиції на період більше одного року, а також усі інші, які не можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент (п. 17 П(С)БО 2). Відображаються за статтею «Довгострокові фінансові інвестиції» у розділі I «Необоротні активи» Балансу.

Облік довгострокових інвестицій здійснюють на рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції», який призначений для узагальнення інформації про наявність та рух довгострокових інвестицій (вкладень) у цінні папери інших підприємств, облігації державних та місцевих позик, статутний капітал інших підприємств, створених на території країни та за кордоном. Рахунок 14 має такі субрахунки: 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі», 142 «Інші інвестиції пов'язаним сторонам», 143 «Інвестиції непов'язаним сторонам». Аналітичний облік ведеться за видами довгострокових фінансових інвестицій та об'єктами інвестування. При цьому аналітичний облік повинен забезпечити можливість одержання інформації про довгострокові фінансові інвестиції в об'єкти і в Україні, і за кордоном.

Аналітичний облік інвестицій ведеться за їх видами та об'єктами інвестування. Згідно з п. 17 П(С)БО 2,інвестиції, придбані на період більше року, відображаються у балансі за статтею «Довгострокові фінансові інвестиції».

Облік інвестицій за методом участі в капіталі

Відповідно до П(С)БО 3, метод участі в капіталі – це метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування. Особливості застосування методу участі в капіталі визначені П(С)БО (рис. 7.4.).

Таким чином, П(С)БО 12 визначає 3 основні групи об’єктів інвестування, інвестиції у які необхідно обліковувати із застосуванням методу участі в капіталі.

Правильне застосування методу участі в капіталі на практиці є неможливим без чіткого та цілісного розуміння термінів, визначених п. 11 П(С)БО 12, а саме «асоційоване підприємство», «дочірнє підприємство», «спільна діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства)». Порівняльну характеристику цих дефініцій подано нижче (табл. 7.3.).

Таблиця 7.3.

Порівняльна характеристика об’єктів, облік фінансових інвестицій у які здійснюється за методом участі в капіталі

	Асоційоване підприємство	Дочірнє підпри-ємство	Спільна діяльність зі створенням юридичної особи (спільне підприємство)
Ключовий термін, який показує відмінність від інших об’єктів	Суттєвий вплив. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути: 1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства; 2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства; 3) участь у прийнятті рішень; 4) взаємообмін управлінським персоналом; 5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.	Контроль	Спільний контроль

Рис. 7.4. Застосування методу участі в капіталі для оцінки інвестицій за П(С)БО 12

Відповідно до П(С)БО 12, фінансові інвестиції в дочірні, асоційовані та спільні підприємства необхідно обліковувати за методом участі в капіталі. Метод участі у капіталі передбачає, що фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додаткового вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об'єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що привело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об'єкта інвестування). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об'єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об'єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від'ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю.

Інвестиції, що облікують за методом участі в капіталі відображають на субрахунку 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі». За дебетом субрахунку відображається первісна вартість інвестиції та її збільшення на дату балансу, за кредитом − зменшення вартості фінансових інвестицій, а також їх вибуття. Дебетове сальдо означає вартість фінансових інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі, на звітну дату.

Приклад 7.7.

Зміна балансової вартості фінансової інвестиції, що обліковується за методом участі в капіталі (об'єкт інвестування отримав прибуток).У 2011 році підприємство А здійснило внесок до статутного капіталу (придбало акції) підприємств на суму 200000 грн., що становило 40 % статутного капіталу підприємства Б. Різниці між собівартістю фінансової інвестиції та часткою інвестора у вартості чистих активів об'єкта інвестування на дату придбання не було. У 2011 році підприємство Б не працювало, а в 2012 році отримало чистий прибуток у розмірі 80000 грн. і оголосило про виплату дивідендів у розмірі 30000 грн.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Здійснено фінансову інвестицію у підприємство Б	141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	200000
2	На 31.12. 2011 р. збільшено балансову вартість фінансової інвестиції на частку чистого прибутку, отриманого підприємством Б(80000 грн. х 40%).	141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	723 «Дохід від інвестицій в дочірні підприємства»	32000
3	Відображено суму дивідендів, що підлягають до отримання підприємством А (30000*40%)	373 «Розрахунки за нарахованими доходами»	141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	12000
4	Списано на фінансовий результат дохід від участі в капіталі	723 «Дохід від інвестицій в дочірні підприємства»	792 «Результат фінансових операцій»	32000

Приклад 7.8.

За результатами 2011 року підприємство Б (згідно з умовою прикладу 7) отримало збиток у розмірі 10000 грн., а за результатами 2012 року − прибуток у розмірі 20000 грн. Дивіденди не виплачувались.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	На 31.12. 2011 року підприємство зменшило фінансову інвестицію у підприємство Б (10000*40%)	963 «Втрати від інвестицій в дочірні підприємства»	141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	4000
2	Списано на фінансовий результат втрати від участі в капіталі	792 «Результат фінансових операцій»	963 «Втрати від інвестицій в дочірні підприємства»	4000
3	Відображено збільшення фінансової інвестиції на 31.12.2012 року (20000*40%)	141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	723 «Дохід від інвестицій в дочірні підприємства»	8000
4	Списано на фінансовий результат дохід від участі в капіталі	723 «Дохід від інвестицій в дочірні підприємства»	792 «Результат фінансових операцій»	8000

Приклад 7.9.

Зміна балансової вартості фінансової інвестиції, що обліковується за методом участі в капіталі (у власному капіталі об'єкта інвестування відбулися зміни).

У 2011 році підприємство Б (див. приклад 7) не працювало. У 2012 році безоплатно отримало обладнання і зарахувало його на баланс за вартістю, що дорівнює 250000 грн. Тоді ж інший засновник підприємства Б − підприємство В погасило свою заборгованість за внесками до статутного капіталу на суму 80000 грн.

За результатами 2012 року підприємство Б отримало чистий прибуток у розмірі 40000 грн. і оголосило про виплату дивідендів у розмірі 25000 грн. Частину чистого прибутку у розмірі 10000грн. підприємство вирішило спрямувати на збільшення резервного капіталу. Решта чистого прибутку залишилася нерозподіленою.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	На 31.12.2012 року збільшено балансову вартість фінансових інвестицій на частку підприємства А в сумі змін у власному капіталі підприємства Б (250000*40%)	141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	425 «Інший додатковий капітал»	100000
2	Збільшено балансову вартість фінансових інвестицій на частку підприємства А в чистому прибутку підприємства Б (40000*40%)	141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	723 «Дохід від інвестицій в дочірні підприємства»	16000
3	Відображено суму дивідендів, що підлягають до отримання підприємством А (25000*40%)	373 «Розрахунки за нарахованими доходами»	141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	10000
4	Списано на фінансовий результат дохід від участі в капіталі	723 «Дохід від інвестицій в дочірні підприємства»	792 «Результат фінансових операцій»	16000

Крім корегування на дату річного звіту балансової вартості фінансової інвестиції, в обліку інвестора відображаються внутрішні операції пов‘язаних сторін (придбання та продаж товарів, готової продукції, послуг, необоротних активів тощо; орендні, фінансові операції та ін.)

Відповідно до П(С)БО 12, якщо інвестор, (контрольний учасник, інвестор асоційованого підприємства) вносить або продає активи спільному, асоційованому підприємству відповідно і передає значні ризики та вигоди, пов'язані з їх володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших інвесторів спільного, асоційованого підприємства відповідно.

Сума прибутку (збитку) від внеску або продажу спільному, асоційованому підприємству активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу спільним, асоційованим підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим спільним, асоційованим підприємством у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його одержання.

Інвестор спільного, асоційованого підприємства відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів.

Якщо інвестор, контрольний учасник, асоційоване підприємство) придбав активи відповідно в спільного, асоційованого підприємства, то сума прибутку (збитку) об'єкта інвестування від цієї операції, що припадає на частку інвестора, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки, які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, відображаються повністю в період здійснення операції.