3.11. Облік розрахунків з державними цільовими фондами

Для обліку розрахунків за державними цільовими фондами використовується субрахунок 378 «Розрахунки з державними цільовими фондами» до рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами». На цьому субрахунку ведеться облік розрахунків з державними цільовими фондами, зокрема розрахунки з Фондом соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (рис. 3.10).

377 «Розрахунки з державними цільовими фондами»
Дебет	Кредит
Виникнення дебіторської заборгованості	Погашення чи списання дебіторської заборгованості
Сальдо означає залишок дебіторської заборгованості

Рис. 3.10. Структура субрахунку 378 «Розрахунки з державними цільовими фондами»

В бухгалтерському обліку розрахунки з Фондом соціального страхування з тимчасової втрати працездатності відображаються записами:

1. Нарахована сума матеріального забезпечення за рахунок фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (наприклад, допомога з тимчасової непрацездатності після перших п’яти днів непрацездатності)»:

Дебет 378	«Розрахунки з державними цільовими фондами»
Кредит 663	«Розрахунки за іншими виплатами»

2. Зараховано грошові кошти на рахунок підприємства для виплати суми матеріального забезпечення застрахованим особам підприємства: 

Дебет 311	«Поточні рахунки в національній валюті»
Кредит 378	«Розрахунки з державними цільовими фондами»

3. Виплачена сума матеріального забезпечення застрахованим особам підприємства :

Дебет 663	«Розрахунки за іншими виплатами»
Кредит 301 чи Кредит 311	«Каса в національній валюті» «Поточні рахунки в національній валюті»

3.12. Формування та облік резерву сумнівних боргів

Відповідно до П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

• застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

• застосування коефіцієнта сумнівності.

За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.

За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності, в свою чергу, може розраховуватися такими способами:

• визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;

• класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;

• визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.

Величина резерву сумнівних боргів має обмеження: залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.

Методи визначення величини резерву сумнівних боргів обираються підприємством самостійно залежно від виду дебіторської заборгованості та наявності інформації, потрібної для застосування конкретного методу визначення резерву сумнівних боргів. Для різних видів дебіторської заборгованості (за відвантажену продукцію, за виданими авансами тощо) можуть застосовуватися різні методи розрахунку резерву сумнівних боргів.

Розглянемо розрахунок величини резерву сумнівних боргів за методикою, наведеною у П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»:

• на основі класифікації дебіторської заборгованості (приклади 1,2);

• визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (приклад 3);

• на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів (приклад 4).

Приклад 3.1.

Для визначення коефіцієнта сумнівності на 31 грудня 2011 року підприємство для спостереження обрало період за останні півроку (липень – грудень 2011 року):

Місяць	Фактично списано безнадійної дебіторської заборгованості* (грн.)			Сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього місяця* (грн.)
	1 група	2 група	3 група	1 група	2 група	3 група
Липень	300	500	700	7500	9000	10000
Серпень	-	400	600	9500	12000	8000
Вересень	-	700	-	8000	10000	13500
Жовтень	250	-	650	10000	8000	9000
Листопад	550	800	-	8000	11000	14000
Грудень	350	-	850	9000	14000	12000
Разом	1450	2400	2800	Х	Х	Х

* Підприємство самостійно визначає групи за строками непогашення поточної дебіторської заборгованості, тобто визначаються кількість таких груп і строки, на підставі яких створено групи.

Коефіцієнт сумнівності (Кс) відповідної групи дебіторської заборгованості визначається за формулою:

Кс = (Бзн : Дзн) : i,

де Бзн – фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи за н-ний місяць обраного для спостереження періоду;

Дзн – дебіторська заборгованість відповідної групи на кінець н-ного місяця обраного для спостереження періоду;

i – кількість місяців в обраному для спостереження періоді.

Коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості становить:

• першої групи - (300 : 7500 + 250 : 10000 + 550 : 8000 + 350 : 9000) : 6 = 0,029 (2,9%);

• другої групи - (500 : 9000 + 400 : 12000 + 700 : 10000 + 800 : 11000) : 6 = 0,039 (3,9 %);

• третьої групи - (700 : 10000 + 600 : 8000 + 650 : 9000 + 850 : 12000) : 6 = 0,048 (4,8%).

Величина резерву сумнівних боргів на кінець звітного періоду поточного року має становити:

9000 • 0,029 + 14000 • 0,039 + 12000 • 0,048 = 1383 (грн.).

Приклад 3.2.

Дебіторська заборгованість на 31 грудня 2011 року становить 670000 грн., з наступним розподілом за строками її непогашення:

• 1-ша група – 560000 грн.;

• 2-га група – 90000 грн.;

• 3-тя група – 20000 грн.

Залишок резерву сумнівних боргів до складання балансу на 31 грудня 2011 року становить 1300 грн.

Для визначення коефіцієнта сумнівності на основі класифікації дебіторської заборгованості на 31 грудня 2011 року підприємство для спостереження обрало період за попередні три роки:

Дата балансу	Сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи* (грн.)			Заборгованість, що визнана безнадійною в наступному році, у складі сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього року
	Група 1	Група 2	Група 3	Група 1	Група 2	Група 3
31.12.2008	800000	20000	4000	800	400	200
31.12.2009	900000	35000	3000	800	200	300
31.12.2010	1200000	80000	5000	1300	600	400
Разом	2900000	135000	12000	2900	1200	900

* Підприємство самостійно визначає групи за строками непогашення поточної дебіторської заборгованості та періоди спостереження.

Коефіцієнт сумнівності (Кс) відповідної групи дебіторської заборгованості визначається за такою формулою:

Кс = (∑ Бзн : Дзн),

де Бзн – безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи в складі дебіторської заборгованості цієї групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді;

Дзн – дебіторська заборгованість відповідної групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді.

Коефіцієнт сумнівності становить:

–   групи 1 – 2900 : 2900000 = 0,001;

–   групи 2 – 1200 : 135000 = 0,009;

–   групи 3 – 900 : 12000 = 0,075.

Величина резерву сумнівних боргів на 31 грудня 2011 року має становити:

560000 х 0,001 + 90000 х 0,009 + 20000 х 0,075 = 2870 (грн.).

З урахуванням залишку резерву сумнівних боргів слід донарахувати ще 1570 грн. (2870 – 1300) з включенням до витрат грудня 2011 року.

Таким чином, при використанні методів розрахунку резерву сумнівних боргів на підставі класифікації дебіторської заборгованості необхідно коригувати сальдо резерву сумнівних боргів щодо відповідної заборгованості до розрахункової величини резерву, отриманої на дату балансу.

Приклад 3.3.

Підприємство визначає величину сумнівних боргів, виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати.

За 2011 рік чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати становить 20000000 грн.

Залишок резерву сумнівних боргів до складання балансу на 31 грудня 2011 року становить 1500 грн.

Для визначення коефіцієнта сумнівності підприємство для спостереження обрало період за попередні три роки:

Рік	Чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати	Сума дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, що визнана безнадійною
2008	10000000	5000
2009	12000000	7000
2010	18000000	8000
Разом	40000000	20000

Коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості становить 0,0005 (20000 : 40000000).

Відрахування на створення резерву сумнівних боргів за 2011 рік становить 10000 (20000000 х 0,0005).

Разом із залишком резерв сумнівних боргів на 31 грудня 2011 року становить 11500 (10000 + 1500).

Приклад 3.4.

Підприємство визначає величину сумнівних боргів на основі платоспроможності окремих дебіторів.

На 31 грудня 2011 року в складі статті «Векселі одержані» відображено вексель, виданий векселедавцем 30 березня 2011 року, на суму 15000 грн. за реалізовані основні засоби. Підприємству стала відома інформація про порушення судом справи про банкрутство векселедавця. На підставі цієї інформації погашення векселя є сумнівним. Величина сумнівних боргів на 31 грудня 2011 року за статтею «Векселі одержані» має бути визнана в сумі 15000 грн., на таку саму суму створюється резерв з включенням до витрат грудня 2011 року.

Облік резервів за сумнівною дебіторською заборгованістю, щодо якої є ризик неповернення, ведеться за рахунком 38 «Резерв сумнівних боргів» (рис. 3.10).

Для ведення обліку резервів сумнівних боргів підприємство може застосовувати окремі аналітичні рахунки на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» в розрізі статей поточної дебіторської заборгованості, сумнівна частина якої забезпечена створеним резервом.

Підставою для визнання в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів є складений підприємством первинний документ (розрахунок резерву).

38 «Резерв сумнівних боргів»
Дебет	Кредит
Списання сумнівної заборгованості в кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості або зменшення нарахованих резервів у кореспонденції з рахунком обліку доходів.	Створення резерву сумнівних боргів у кореспонденції з рахунками обліку витрат
Сальдо означає залишок резерву сумнівних боргів

Рис. 3.10. Структура рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів»

В бухгалтерському обліку створення резерву сумнівних боргів відображається записом:

Дебет 944	«Сумнівні та безнадійні борги»
Кредит 38	«Резерв сумнівних боргів»

Надалі сума такого резерву може зазнати змін (коригувань) залежно від того, яку методику розрахунку резерву сумнівних боргів обрало підприємство.

При списанні безнадійного боргу за рахунок резерву сумнівних боргів в бухгалтерському обліку здійснюються записи:

Дебет 38	«Резерв сумнівних боргів»
Кредит 34	«Короткострокові векселі одержані»
Кредит 36	«Розрахунки з покупцями та замовниками»
Кредит 37	«Розрахунки з різними дебіторами» (відповідно до виду дебіторської заборгованості, за якою створено резерв)

У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати: Дебет 944 «Сумнівні та безнадійні борги» Кредит відповідних субрахунків до рахунків обліку дебіторської заборгованості.

Списана за рахунок резерву дебіторська заборгованість обліковується за дебетом позабалансового субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» до рахунку 07 «Списані активи» протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника.

Дебіторська заборгованість остаточно списується з субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» після надходження суми в порядку відшкодування з одночасними записами за дебетом рахунків 30 «Каса», 31«Рахунки в банках» чи інших рахунків обліку активів і кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» або у зв'язку з закінченням строку обліку такої заборгованості.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.