3. Анализ исполнения бюджета

Базой бюджетного контроля является управление по отклонениям, которое строится на оценке того, насколько организация продвинулась к поставленным целям за определенный период. Управление по отклонениям основано на сравнении результатов. В бюджетном контроле для того, чтобы выделять сравниваемые результаты, используются разные процедуры: «контроль с прямой связью» и «контроль с обратной связью».

Термины «контроль с прямой связью» и «контроль с обратной связью» используются для пояснения того, какие результаты сравниваются.

Сравнение бюджетных и фактических результатов означает контроль с обратной связью, а сравнение желаемых результатов, то есть целей, с бюджетными – контроль с прямой связью. Для контроля с обратной связью требуется значение фактических результатов, которые будут известны тогда, когда событие произойдет. Поэтому этот вид контроля носит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее, его называют управлением с опережающей связью, так как с его помощью даются оценки ожидаемого результата к тому или другому моменту в будущем. Если эти оценки отличаются от запланированных показателей, то предпринимаются действия, направленные на то, чтобы свести возможные различия к минимуму.

Основная цель управления с опережающей связью, установить контроль до того, как возникнут какие-либо отклонения от требуемого результата. Возможные ошибки могут быть предотвращены, то есть, предпринимаются действия, чтобы избежать их.

Для реализации управления с опережающей связью требуется наличие прогнозной модели с достаточно высокой степенью надежности прогнозирования будущих результатов, чтобы при использовании корректирующих мер не ухудшить ситуацию.

Бюджетный контроль нацелен главным образом на результаты деятельности, то есть на понесенные затраты и полученные доходы.

В соответствии с этим он строится на следующих принципах:

1. Контролируемое действие (или деятельность) должны иметь определенную цель или систему целей.

2. Результат контролируемого действия (или деятельности) должен быть измерим, чтобы успех в достижении поставленных целей можно было оценить. Для этих целей обычно используются показатели затрат, выручки, объема выпуска и т.п.

3. В качестве критерия контроля должна быть разработана (или принята) «прогнозная» модель для выявления отклонения достигнутого результата от желаемого и определение мер исправления ситуации.

4. Принятие определенных мер для исправления выявленных недостатков и отклонений.

Одним из элементов механизма контроля с прямой и обратной связью является корректировка бюджетов. Для осуществления этого используются гибкие бюджеты.

Необходимость составления гибкого бюджета выявляется в ходе анализа отклонений при сравнении фактических результатов с запланированным уровнем и связана с тем, что некоторые показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятий, предусмотренные бюджетом, изменяются в связи с изменением объема производства и продаж.

Сопоставление фактических показателей с бюджетными, запланированными на конкретный, плановый объем производства (жесткий, статичный бюджет) дает ограниченную информацию, и анализ таких показателей носит поверхностный характер. Так как изменение объемов деятельности отражается на выручке, на всех переменных затратах, на части полупеременных и ступенчатых постоянных затрат.

Для целей контроля прежде, чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные должны быть скорректированы на соответствующий фактический выпуск. Для этих целей используется гибкий бюджет.

Гибкий бюджет – корректировка первоначального бюджета (сметы) с учетом фактического объема производства.

Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании, проигрывая и анализируя различные варианты, он помогает выбрать оптимальный объем продаж или производства, при анализе в послеплановом периоде – оценить фактические результаты.

В процессе анализа текущей деятельности предприятия и контроля за исполнением бюджета могут быть выделены следующие этапы:

- определение круга лиц, контролирующих исполнение различных статей бюджета или финансового плана;

- определение набора «контрольных показателей» для анализа исполнения бюджета;

- сбор информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

- представление информации в необходимой форме;

- сравнение плановых и фактических показателей;

- определение отклонений;

- анализ отклонений и выявление их причин;

- принятие решений о корректировке бюджета или ужесточении контроля за его исполнением.

Остановимся на каждом из этапов более подробно.

В процессе построения бизнес-модели предприятия и формирования его бюджета обычно задействовано достаточно много специалистов. Использовать их всех для контроля за исполнением бюджета нецелесообразно. Для сравнения плановых и фактических показателей достаточно нескольких человек. При этом данные специалисты должны участвовать в разработке бюджета и иметь представление о цифрах и о том, откуда они берутся.

Бюджет предприятия включает в себя большое количество показателей, из которых складываются доходы и расходы, денежные потоки, активы и пассивы и т.д. При формировании бюджета для построения точной модели предприятия данные должны вводится с максимальной степенью детализации. В то же время осуществлять контроль по каждой бюджетной строке (например, с точностью до расходов на потребление отдельного вида вспомогательных материалов в конкретном подразделении) нецелесообразно. Необходимо определить основные контрольные показатели, по которым будет производиться анализ отклонений, а также пороговые значения отклонений, которые признаются допустимыми. Неэффективно тратить рабочее время специалистов для поиска отклонений на незначительные величины.

Трудоемкость сбора реальной информации о финансово-хозяйственной деятельности зависит от наличия системы управления предприятием, автоматизированной бухгалтерии, развитости информационных технологий в целом.

После получения фактических данных проводится их сравнение с плановыми. Разница между фактическими затратами и нормативными или бюджетными (плановыми) называется отклонением. Процесс определения величины отклонений и выявления причин их образования называется анализом отклонений.

При расчете отклонений различают следующие их виды:

- абсолютные отклонения представляют собой разность между плановыми и фактическими параметрами;

- относительные отклонения рассчитываются по отношению к другим (более общим) величинам и выражаются в процентах;

- селективные (выборочные) отклонения предполагают сравнение контролируемых величин в рамках определенного периода (месяца, квартала и т.д.) текущего года с тем же периодом предыдущего года;

- кумулятивные отклонения предполагают исчисление отклонений нарастающим итогом и позволяют оценить степень достижения целей за прошедшие периоды;

- отклонения во временном разрезе определяются на основании сравнения плановых и фактических значений контролируемых параметров, фактических значений планового периода с фактами соответствующего предыдущего периода, а также плановых величин показателей с прогнозными (ожидаемыми) величинами.

Созданная бюджетная система должна быть полностью прозрачной и позволять четко видеть причинно-следственную связь между различными строками бюджета. Например, при наличии существенных отклонений в объеме полученных доходов (выручки), специалисты должны иметь возможность оперативно просмотреть плановые и фактические данные по цене каждого из видов реализуемого продукта, объему реализации, предоставленным скидкам, объему дебиторской задолженности и другим факторам, влияющим на размеры выручки.

Причины возможных отклонений можно разделить на две основные группы:

- в ходе формирования бюджета закладывается целый ряд предположений относительно состояния внешней среды предприятия, в частности поведения покупателей и конкурентов, которые могут не оправдаться на этапе реализации бюджета;

- вторая группа причин связана с «промахами» в хозяйственной деятельности предприятия. Например, не были соблюдены нормативы расхода сырья и материалов на единицу выпускаемой продукции или слишком высокой оказалась доля брака. Подобные причины также должны выявляться в процессе контроля за исполнением бюджета и на их основе должны делаться соответствующие организационные выводы.

Базой для контроля исполнения бюджета должны стать разработанные бизнес-задания деятельности предприятия. Таким образом, контроль фактических данных должен производиться в разрезе отдельных бизнес-заданий.

Вычисление отклонений и их анализ. Анализ фактически достигнутых результатов может проводиться сравнением фактических данных и бюджетных данных.

Анализ отклонений – это своего рода подсистема раннего предупреждения негативного развития в системе бюджетного контроля предприятия. Его задача заключается в том, чтобы выявить причины появления таких отклонений в деятельности предприятия, оценить их значение для будущего и выработать соответствующие корректирующие меры.

Первым шагом в оценке деятельности организации является выявление отклонений. Определение отклонений помогает выявить области эффективности или неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций организации. Помимо определения суммы отклонения, важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляющий может предпринять соответствующие действия для корректировки проблемы.

Бюджетные затраты – это планируемый уровень затрат, который показывает, какими должны быть затраты. Следовательно, если фактические затраты выше бюджетных, то такое отклонение считается неблагоприятным, в противном случае отклонение будет благоприятным.

Вообще говоря, благоприятным считается отклонение, оказывающее положительный эффект на операционную прибыль, т.е. увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение – это отклонение, оказывающее отрицательный эффект на операционную прибыль. Если фактические доходы превышают запланированный их уровень, отклонение является благоприятным, в противном случае – неблагоприятным. По отклонениям показателей затрат ситуация обратная.

Анализ отклонений может использоваться выборочно. Многие предприятия являются такими большими, что просто невозможно рассмотреть все области деятельности в деталях. Практика, когда изучаются только области выборочных продуктов или необычно плохие или хорошие результаты деятельности, называется управлением по отклонениям. Согласно этой системе анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит, который устанавливается руководством, например, ±4%.

Отклонения можно вычислять для целых категорий таких, как общие производственные затраты, затраты прямых материалов или другого элемента производственных затрат, для любых групп внутри категорий, для каждой статьи затрат.

При анализе отклонений в оперативном бюджете хозяйствующего субъекта помимо отклонений в затратах важным моментом является анализ отклонений валовой прибыли, возникающих в результате неблагоприятных изменений как в издержках, так и в цене продажи продукции и в объеме ее реализации, определяющих объем выручки хозяйствующего субъекта. Неблагоприятное отклонение по выручке может свидетельствовать о недостатках работы менеджера по маркетингу, поскольку он контролирует продажи, рекламу продукции, а также и ценообразование. При этом причиной неблагоприятной ситуации с продажи может быть и недостаточный уровень качества продукции или несовершенная конструктивная разработка изделия. Для выхода из вышеуказанных ситуаций хозяйствующий субъект стремится увеличить объем продажи продукции. Это в свою очередь приводит к корректировке производственной программы и пересчету параметров его оперативного бюджета. В долгосрочной перспективе хозяйствующий субъект должен продумать комплекс мер по снижению себестоимости выпускаемой продукции.

Реализация подобной схемы контроля за исполнением бюджета на промышленном предприятии позволит выявить причины неисполнения бюджета, оперативно внести необходимые корректировки на основе изменений внешней среды, обеспечив при этом целостность бюджетных данных и оптимизировав трудозатраты.

Подобная схема контроля за исполнением бюджета может быть реализована посредством автоматизированной системы бюджетирования, что обеспечит повышение эффективности и удобства работы сотрудников предприятия.