3.4 Роль налога на доходы физических лиц в доходах бюджетной системы, порядок его исчисления и уплаты

Особое положение в ряду налогов, уплачиваемых физическими лицами, занимает налог на доходы физических лиц. В настоящее время данный налог является неотъемлемой частью налоговых систем практически во всех странах мира.

Основы современного подоходного налогообложения физических лиц были заложены в России с 1992 года. Система налогообложения стала базироваться на определенных принципах, отличных от действовавших в системе централизованного государственного регулирования экономики. Эти принципы со временем изменялись и уточнялись, пока не приобрели относительно законченный вид в НК РФ.

Важнейшим принципом ныне действующей системы налога на доходы физических лиц является равенство налогоплательщиков вне зависимости от социальной и иной принадлежности.

С 1992 года в практику подоходного налогообложения физических лиц был введен принцип - установление не облагаемого налогом минимума годового совокупного дохода, на который уменьшается сумма годового дохода, а также вычетов из годового совокупного дохода. Начиная с 2001 года с принятием главы 23 НК РФ не облагаемый налогом минимум стал называться стандартным налоговым вычетом.

Также был установлен принцип первичного взимания налога у источника получения доходов, то есть на работодателя были возложены обязанности взимать и перечислять в бюджет налог с доходов, выплачиваемых им своим или привлеченным работникам.

Еще одним введенным принципом стало предоставление в определенных случаях декларации о совокупном годовом доходе.

Важнейший принцип налога на доходы физических лиц - недопущение уплаты налога за плательщика. Налог должен исчисляться только с личного дохода лица и выплачиваться за счет его дохода.

Кроме этого к принципам следует отнести предоставление отдельным категориям налогоплательщиков целевых налоговых льгот (в форме доходов, не подлежащих налогообложению), направленных на решение важнейших социальных задач.

Примерно на таких же принципах строится система подоходного обложения физических лиц в большинстве стран с развитой рыночной экономикой.

Широкое распространение этого налога во всех странах мировой системы обусловлено рядом факторов, определяющих особую роль подоходного налога с населения в общей системе налогообложения. Важнейшим определяющим моментом является то, что объектом обложения данным налогом служит доход, реально полученный налогоплательщиком.

Преимущество этого налога заключается также в том, что его плательщиками является практически все трудоспособное население страны. К тому же этот налог - достаточно стабильный и устойчивый доходный источник бюджетов, благодаря чему он в основном зачисляется в бюджеты муниципальных образований, из которых финансируются основные расходы, связанные с жизнеобеспечением населения.

Налог на доходы физических лиц легче других налогов контролируется налоговыми органами, от его уплаты сложнее уклониться недобросовестным налогоплательщикам. Одновременно с этим именно в подоходном налоге с физических лиц наглядно реализуются такие важнейшие принципы построения налоговой системы, как всеобщность и равномерность налогового бремени.

Указанные особенности накладывают на законодательные и исполнительные органы любой страны огромную экономическую и социальную ответственность за построение шкалы этого налога, установление размера необлагаемого минимума, налоговых льгот и вычетов.

Вместе с тем в сегодняшних российских условиях налог на доходы физических лиц не стал доминирующим в налоговой системе страны. В отличие от экономически развитых стран доля НДФЛ в доходах консолидированного бюджета составляет около 10% и явно недостаточна. Существующее положение имеет место на фоне российских налоговых ставок, значительно более либеральных, чем ставки налога в других странах. Недостаточная роль НДФЛ можно объяснить также низким уровнем доходов подавляющего большинства населения России по сравнению с доходами в экономически развитых странах.

Нормативно-законодательное регулирование НДФЛ определено главой 23 НК РФ.

Налогоплательщиками признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Объектом налогообложения в соответствии со статьей 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 210 – 215 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.

Статьей 217 кодекса устанавливаются виды доходов не подлежащие налогообложению:

1) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством;

2) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;

3) все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах норм);

4) алименты, получаемые налогоплательщиками;

5) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

6) стипендии;

7) доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:

- стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов;

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);

- суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов;

8) другие доходы.

При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов (ст. 218 – 221).

При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:

1) в размере 3000 рублей за каждый месяц налогового периода (например, распространяется на лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; инвалидов Великой Отечественной войны; инвалидов I, II и III групп из числа военнослужащих);

2) в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода (например, распространяется на Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп);

3) в размере 1400 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на первого и второго ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и в размере 3000 рублей за каждый месяц на третьего и последующих детей. Налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 рублей.

Указанный налоговый вычет удваивается в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.

Налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю.

При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов:

1) в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде;

2) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях,

в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).

3) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации, а также в размере стоимости медикаментов, назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

4) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом,

5) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии.

Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.

Социальные налоговые вычеты (за исключением расходов на благотворительные цели, на обучение детей налогоплательщика и расходов на дорогостоящее лечение), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 рублей в налоговом периоде.

При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов:

1) в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 250 000 рублей. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

2) в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 2 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются:

- индивидуальным предпринимателям и лицам, занимающимся частной практикой, - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (при отсутствии документов - в размере 20% общей суммы доходов);

- лицам, получающим доход от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов;

- лицам, получающим авторские вознаграждения, - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, а при отсутствии документов в размерах от 20 до 40% суммы начисленного дохода.

Налоговые ставки определяются статьей 224 НК РФ.

Налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если не предусмотрено иное.

Налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении следующих доходов:

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размера 4000 рублей за налоговый период;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения установленных размеров;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения установленных размеров.

Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.

Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

Налог исчисляется и удерживается у физического лица налоговым агентом. Исчисление сумм и уплата налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 процентов, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном порядке частной практикой, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет по суммам доходам, полученным от осуществления такой деятельности.

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, сроки уплаты авансовых платежей представлены в таблице 2.

Таблица 2 – Порядок и сроки уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями

Вид платежа	Размер платежа	Срок уплаты
Авансовый платеж за январь – июнь	½ годовой суммы авансовых платежей	Не позднее 15 июля текущего года
Авансовый платеж за июль – сентябрь	¼ годовой суммы авансовых платежей	Не позднее 15 октября текущего года
Авансовый платеж за октябрь – декабрь	¼ годовой суммы авансовых платежей	Не позднее 15 января года, следующего за налоговым периодом
Платеж по итогам налогового периода	Разница между суммой налога, исчисленного по налоговой декларации, и авансовыми платежами	Не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений.

В случае прекращения предпринимательской деятельности до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения деятельности представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.

Пример решения задачи по налогу на доходы физических лиц.

Физическому лицу за работу на основании трудового договора организация выплатила следующие доходы:

в январе – 22800 руб., в феврале – 23500 руб., в марте – 26200 руб., в апреле – 29900 руб., в мае - 22800, в июне – 23900 руб., в июле – 24600 руб., в августе – 22800 руб., в сентябре – 26100 руб., в октябре, ноябре, декабре – по 24600 руб.

Физическое лицо имеет троих детей в возрасте 8 лет, 14 лет и 20 лет (старший ребенок является студентом очной формы ВУЗа). Стандартные вычеты предоставляются по месту работы на основании заявления.

Сумма НДФЛ, удержанного налоговым агентом по итогам налогового периода составила 30238 руб.

В течение налогового периода физическое лицо оплачивало стоимость обучения старшего ребенка в университете в размере 60000 руб.

Сделайте вывод, имеет ли право налогоплательщик воспользоваться социальным вычетом. Определите сумму налога на доходы физического лица, подлежащую возврату по декларации. Укажите документы, которые необходимо представить в налоговый орган для получения данного вычета.

Решение:

Для получения социального вычета на обучение детей налогоплательщик должен представить в налоговый орган заявление и декларацию, приложив к ней документы, подтверждающие право на данный вычет. В соответствии со ст. 219 НК РФ социальный вычет предоставляется в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей. Следовательно расчет по декларации будет осуществляться в следующем виде:

1. Совокупный годовой доход налогоплательщика

22800 + 23500 + 26200 + 29900 + 22800 + 23900 + 24600 + 22800 + 26100 + 24600 * 3 = 296400 руб.

2. Количество месяцев, в которых доход не превысил 280000 руб. – 11

3. Стандартные налоговые вычеты на детей за налоговый период

1400 * 2 * 11 + 3000 * 11 = 63800 руб.

4. Налоговая база за налоговый период с учетом стандартных и социальных вычетов

296400 – 63800 – 50000 = 182600 руб.

5. Сумма НДФЛ за налоговый период с учетом вычетов

182600 * 13% / 100% = 23738 руб.

6. Сумма НДФЛ, подлежащая возврату по декларации

30238 – 23738 = 6500 руб.

Вывод: Сумма НДФЛ, подлежащая возврату по декларации составит 6500 руб. Налогоплательщику необходимо представить следующие документы к декларации для получения социального вычета на обучение ребенка: договор на обучение и его ксерокопию; квитанции об оплате обучения за отчетный период и их ксерокопии; справку 2-НДФЛ с места работы родителя; копию лицензии, заверенную синей печатью учебного заведения; копию свидетельства о рождении, если вычет получают родители за обучение детей; справку о форме обучения; копию паспорта.