2.4 Ответственность
(алексеев.проблемы теории права. С371)Само понятие юридической ответственности является спорным в литературе и определяется совершенно по-разному. Объясняется это тем, что любое явление может получать различную характеристику в зависимости от того, в каком отношении оно рассматривается.
Если рассматривать юридическую ответственность в социальном аспекте, то ее можно определить как неуклонное, строгое, предельно инициативное осуществление всех своих обязанностей.
(толстой сергеев640)Если рассматривать ответственность с точки зрения соотношения причины и следствия, то юридическую ответственность можно определить как результат правонарушения, реакцию на него. Между правонарушителем и потерпевшим возникает соответствующее правоотношение. В этом аспекте юридическая ответственность выступает как правоотношение, в рамках которого реализуется установленная на случай правонарушения санкция.
На правонарушителя в рамках правоотношения ответственности возлагается определенная обязанность. Поэтому вполне допустимо определять юридическую ответственность как особую обязанность правонарушителя, которая выражается в претерпевании лишений личного или имущественного порядка.
С учетом изложенного можно определить юридическую ответственность как последствие совершенного правонарушения, которое выражается в нежелательных для правонарушителя лишениях личного или имущественного характера.
Учитывая тему моей работы, рассмотрим ответственность в сфере аудиторской деятельности.
Как уже было сказано выше, аудитор несет ответственность только за достоверность аудиторского отчета, его соответствие действительному финансовому положению заказчика. Однако, законодательство также ставит свои ограничения на определенные действия аудиторов в ходе осуществления ими своей деятельности.
Статья 23 Закона РК «Об аудиторской деятельности», именуемая как «Ответственность аудиторов и аудиторских организаций», говорит о том, что за любые нарушения законодательства Республики Казахстан об аудиторской деятельности, а также условий договора аудиторы и аудиторские организации несут ответственность в соответствии с законами Республики Казахстан.
(гп:диденко)Изучая законодательство, связанное с ответственностью в сфере аудиторской деятельности, можно сделать вывод о том, что для аудиторов предусмотрены все три вида юридической ответственности: гражданско-правовая, административная, уголовная. Вид ответственности, который будет применен к аудитору, будет зависеть от характера правонарушения.
Под гражданско-правовой ответственностью понимается предусмотренное законодательством или договором имущественное взыскание или имущественное обременение, применяемое к субъекту гражданского правоотношения, нарушившему возложенные на него обязанности, и компенсирующее имущественные потери управомоченного лица, вызванные нарушением. Ответственность может также заключаться в лишении должника-нарушителя принадлежащего ему права.
Основная функция гражданско-правовой ответственности – компенсационная: полное восстановление нарушенных интересов кредитора. Вместе с этим ответственность влечет неблагоприятные последствия для должника – потерю им какого-то имущества, которое он не потерял бы при надлежащем исполнении обязательства.
В сфере аудиторской деятельности гражданско-правовая ответственность обычно наступает при нарушении аудитором или заказчиком аудита своих обязанностей, предусмотренных заключенным договором (в соотв. со статьей 392 ГК РК). Под нарушением понимается как неисполнение, так и ненадлежащее исполнение обязательства.
Поэтому при заключении договора об оказании аудиторских услуг необходимо очень внимательно проанализировать условия наступления ответственности.
На примере договора об оказании аудиторских услуг между Ernst & Young и акционерным обществом можно увидеть, что аудитор несет ответственность за своевременность, полноту и правильность проведения аудита, а также за конфиденциальность полученной информации. В свою очередь заказчик несет ответственность за предоставленную аудиторам информацию, сроки оплаты услуг.
Ответственность аудируемого субъекта за полноту и достоверность финансовой отчетности и прочей информации, связанной с финансовой отчетностью предусмотрена в ст. 27 Закона РК «Об аудиторской деятельности».
Нарушение любого из вышеприведенных условий ведет к расторжению договора и возмещению ущерба, причиненного заказчику. Также в случае расторжения договора аудитору возмещается стоимость фактически оказанных им услуг.
(общий банк страх) Наиболее общий источник возникновения ответственности перед клиентом – несостоятельность аудитора выполнить работу с должной тщательностью. Основаниями для привлечения к ответственности являются как нарушения условий договора, так и нарушения, связанные с небрежностью при оказании услуг.
Принципиальным вопросом в этом случае является уровень требуемой тщательности и аккуратности со стороны аудитора. Хотя общеизвестно, что никто не может достичь абсолютного совершенства, но любая значительная ошибка или ошибочное суждение будут создавать презумпцию небрежности в работе, которую аудитор должен будет опровергнуть. Проведение проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами часто служит доказательством невиновности.
Степень тщательности проверки более сложно установить в случае оказания других услуг, так как четко определенных критериев для их оценки не существует.
Аудиторские фирмы в этих случаях прибегают к нескольким способам защиты:
во-первых, доказательство того, что аудитор не имеет обязательств перед клиентом, не указанных в договоре. В связи с этим важно, чтобы в договоре четко были определены характер предоставляемых услуг, их продолжительность и стоимость;
во-вторых, аудитор должен доказать, что проверка проводилась в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами. В этом случае даже при обнаружении ошибок аудитор может не нести за них ответственности;
в-третьих, если судебный процесс возбужден из-за неосмотрительности пострадавшего, вызвавшей убытки, то аудитор имеет большие шансы выиграть процесс, если он уведомлял в письменном виде клиента о необходимости каких-либо изменений в системе учета или предоставлении ему каких-либо документов.
Говоря об ответственности аудитора, следует отметить, что она ограничивается реальным ущербом. Необходимо упомянуть, что аудитор не несет ответственности перед заказчиком за упущенную выгоду заказчика, возникшую в результате невыполнения или ненадлежащего выполнения аудитором своих обязательств по договору.
По вышеуказанному договору можно также отметить, что аудитор не несет ответственности за убытки, причиненные третьим сторонам в результате использования заказчиком аудиторского отчета, письма руководства или иных консультаций аудитора, представленных в ходе оказания услуг.
Согласно ст. 9 ГК РК под убытками следует понимать расходы, которые произведены или должны быть произведены кредитором, чтобы компенсировать имущественный ущерб, причиненный нарушением обязательства, утрата или повреждение имущества кредитора (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые кредитор получил бы при обычных условиях оборота, если бы должник не нарушил обязательства (упущенная выгода).
Рассматривая ответственность, предусмотренную договором, необходимо упомянуть о неустойке.
Неустойка – это определённая законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств.
(толстой сергеев)Неустойка подлежит уплате вследствие нарушения обеспеченного ею обязательства. Причем для взыскания неустойки достаточно самого факта правонарушения, независимо от его имущественных последствий. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков, в то время как при взыскании убытков необходимо доказать факт причинения убытков и их размер.
Неустойка предусматривается как к аудитору, так и к заказчику. Рассчитывается способом, который предусмотрен сторонами в договоре.
Если все-таки заказчику аудитором нанесен имущественный ущерб, то в соответствии с гражданским законодательством этот ущерб возмещается страховой компанией, в которой застрахована аудиторская фирма.
Данный порядок возмещения ущерба, причиненного аудитором, является одной из особенностей аудиторской деятельности. Он предусмотрен Законом РК «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности аудиторских организаций».
Так, согласно данному нормативно-правовому акту, аудиторская фирма не может осуществлять свою деятельность без заключения данного договора.
Целью обязательного страхования ответственности аудиторских организаций является обеспечение защиты имущественных интересов аудируемых субъектов, которым причинен имущественный вред при проведении аудиторской организацией аудита посредством осуществления страховых выплат.
В договоре страхования указываются определенные страховые случаи, при наступлении которых страховщик обязуется осуществить страховую выплату.
Страховой случай считается наступившим со дня вступления решения суда о возмещении вреда, причиненного страхователем, в законную силу либо признания страхователем требований аудируемых субъектов о возмещении вреда обоснованными и согласия страховщика с признанием требований страхователя.
(общий банк страх) Причиной страхования аудиторской деятельности является высокий риск аудиторской проверки. В развитых странах аудиторские фирмы тратят до 10% прибыли на страхование аудиторских рисков.
(Ажибаева)Аудиторский риск заключается в формировании ошибочного мнения аудитора о финансовой отчетности предприятия.
Общепринятые методы проведения аудита, ожидания пользователя и практика ведения бизнеса требуют того, чтобы аудитор планировал и выполнял процедуры с минимальным риском того, что его мнение по финансовой отчетности будет не соответствовать действительности.
Мнение, выраженное при аудиторской проверке, говорит пользователю о том, что профессиональные стандарты были выдержаны, значительные данные накоплены и оценены для подтверждения этого мнения.
Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных погрешностей. Нулевой риск вселял бы абсолютную уверенность в этом, а стопроцентный риск – абсолютную неуверенность.
В МСА аудиторский риск означает риск того, что аудитор дает несоответствующее аудиторское заключение, когда финансовая отчетность существенно искажена.
Аудиторский риск имеет три компонента:
неотъемлемый риск;
риск контроля;
риск необнаружения.
Особое внимание стоит уделить риску необнаружения. Риск необнаружения - это предположение того, что в совокупности образуется много неточных или неправильных сведений, которые окажутся незамечены аудитором через проведение как аналитических процедур, так и детальных проверок по существу.
Неотъемлемый и контрольный риски отличаются от риска необнаружения тем, что аудитор может только оценить их, но не контролировать. Риск необнаружения аудитор может контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок по существу. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки.
Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска спланировать соответствующие аудиторские процедуры.
Так, можно сказать, что от уровня риска зависит достоверность аудиторского заключения. Соответственно, риски могут влиять на ответственность аудиторов перед заказчиками. Если в итоговом отчете аудитор укажет, что в ходе проверки были выявлены определенные риски, которые могут повлиять на достоверность финансовой отчетности заказчика, то за данные ошибки ответственность с аудитора может быть снята. Но эта ответственность будет снята только в том случае, если аудит был выполнен с соблюдением всех стандартов и максимально возможной минимизацией риска.
Помимо ответственности, которую несут аудитор и аудируемый субъект по договору об оказании аудиторских услуг, необходимо отметить ответственность, которая предусмотрена законодательными актами.
Так, в соответствии со ст.24 Законом РК «Об аудиторской деятельности» налагается ограничение права на проведение аудита аудиторской организацией:
заказчиков, чьим участником, кредитором является данная аудиторская организация или ее работники, осуществляющие данный аудит;
организаций, с которыми был заключен договор страхования гражданско-правовой ответственности;
организаций, которым за последние три года были предоставлены услуги по профилю своей деятельности;
исполнители которой состоят в трудовых отношениях или являются близкими родственниками или свойственниками должностных лиц аудируемого субъекта, а также акционера, владеющего десятью и более процентами акций (или долями участия в уставном капитале) аудируемого субъекта;
исполнители которой имеют личные имущественные интересы.
Проведение аудита с несоблюдением требований данной статьи влечет за собой штраф в размере 150 МРП с приостановлением действия лицензии (ст. 184-1 КоАП РК).
КоАП РК также предусматривает другие случаи наступления ответственности аудиторов и аудируемых субъектов.
Так, сокрытие аудитором от заказчиков проведения аудита факта нарушения законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, выявленных при проведении проверки, - влечет штраф в размере семидесяти пяти месячных расчетных показателей с лишением квалификационного свидетельства «аудитор». (ст. 183 КоАП РК).
Составление аудитором и аудиторской организацией недостоверного аудиторского отчета, - влечет штраф на аудиторов в размере восьмидесяти месячных расчетных показателей, на аудиторскую организацию - в размере ста восьмидесяти месячных расчетных показателей с приостановлением действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности либо без таковой.
Составление аудитором и аудиторской организацией заведомо недостоверного аудиторского отчета - влечет штраф на аудиторов в размере ста десяти месячных расчетных показателей с лишением квалификационного свидетельства, на аудиторские организации - в размере двухсот двадцати месячных расчетных показателей с приостановлением действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
Лица, лишенные квалификационного свидетельства, к повторной аттестации допускаются не ранее чем через три года.
Также в КоАП предусмотрена ответственность аудируемого субъекта за предоставление недостоверной информации аудитору и за уклонение от проведения обязательного аудита.(статья тулеуова).
В уголовном законодательстве также учтена ответственность за неправомерные действия аудиторов. Она предусмотрена статьей 229 УК РК «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами».
Закон РК «Об аудиторской деятельности» статьей 12 предусматривает ответственность профессиональных организаций. Так, в статье указан следующий перечень действий (бездействий), которые приводят к наступлению ответственности в виде лишения аккредитации:
в течение шести месяцев с момента аккредитации не создает Квалификационную комиссию;
10% от средней численности, но не менее 5 аудиторских организаций – членов данной профессиональной аудиторской организации были лишены лицензии на осуществление аудиторской деятельности без ходатайства со стороны такой профессиональной организации;
Систематическое нарушение Правил аккредитации (более двух раз подряд);
Предоставление заведомо ложной информации в уполномоченный орган о себе и своей деятельности;
В течение трех месяцев не устранена причина, по которой вынесено предупреждение уполномоченного органа;
Рассмотрев порядок наступления юридической ответственности в сфере аудиторской деятельности, можно сделать вывод, что ответственность аудитора и аудируемого субъекта регулируется заключенным договором.
Аудируемый субъект несет ответственность только за предоставление достоверной информации аудитору, а аудитор отвечает за достоверность своего профессионального отчета.
Также ответственность в аудиторской деятельности регулируется Законом РК «Об аудиторской деятельности» и другими нормативно-правовыми актами.
Кроме того, необходимо отметить принятие Закона РК «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РК по вопросам аудиторской деятельности» от 20 февраля 2009 года.
Данный закон направлен на улучшение системы аттестации кандидатов в аудиторы, порядка осуществления контроля над соблюдением аудиторами законодательства об аудиторской деятельности, повышения их ответственности.