Глава II. Правовые формы проведения аудита
2.1 Субъекты аудиторской деятельности
Правовые механизмы регулирования взаимоотношений, связанных с осуществлением аудиторской деятельности, могут разрабатываться как государственными, так и профессиональными независимыми органами финансового контроля. В нашей стране создана государственная система нормативно-правового регулирования аудита. Основными элементами законодательной базы организации независимого финансового контроля являются:
Конституция РК;
Гражданский кодекс РК;
Уголовный кодекс РК;
Кодекс РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет»;
Кодекс РК об административных правонарушениях;
Закон РК «Об аудиторской деятельности»;
Закон РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»;
Законы РК «Об акционерных обществах»; «О банкротстве»; «Об иностранных инвестициях»; «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью»; «О Национальном банке Республики Казахстан» и др.
В вышеназванных законодательных документах определены важнейшие нормы и положения, имеющие непосредственное отношение к аудиторской деятельности. Их следует четко знать и правильно применять на практике. При этом необходимо учитывать, что действующие нормативно-правовые акты систематически дополняются, изменяются и перерабатываются.
Как известно, после принятия первого Закона РК «Об аудиторской деятельности» от 18 октября 1993 г. произошли существенные изменения в экономической и общественно-политической жизни страны. Проводились реформы в сферах управления экономикой, финансово-кредитной системой и их нормативно-правового регулирования. Приняты меры по дальнейшему углублению рыночных преобразований в промышленности, торговле, строительстве, сельском хозяйстве и на транспорте. Созданы экономические условия и правовая база развития предпринимательства. Осуществлен переход на международные стандарты по бухгалтерскому учету и аудиту.
Все это обусловило разработку нового Закона «Об аудиторской деятельности», принятого 20 ноября 1998 г. (последние изменения в данный акт были внесены 4 июля 2013 г.). По сравнению со «старым» законом, в нем более последовательно и полнее раскрыты основополагающие понятия, принципы, виды, субъекты, компетенции уполномоченных органов, правила аттестации кандидатов в аудиторы, лицензирования и осуществления аудиторской деятельности. Особо выделены права, обязанности и ответственность субъектов аудиторской деятельности.
В рассматриваемом нормативно-правовом акте дано емкое определение аудита, установлен порядок его проведения и предоставление клиентам иных аудиторских и консультационных услуг. Сформулированы функции и задачи аудиторских организаций и независимых аудиторов. Нормы данного закона действуют на всей территории республики по отношению ко всем хозяйствующим субъектам независимо от формы собственности и сферы деятельности. В нем довольно полно раскрыты отношения аудитора и клиента.
В соответствии со статьей 1 данного нормативно-правового акта, к основным субъектам аудиторской деятельности можно отнести аудитора и аудируемого субъекта.
Также в этот перечень можно включить аудиторские организации и профессиональные организации аудиторов, как формы объединения аудиторов.
Согласно Закону РК «Об аудиторской деятельности», аудитор – это физическое лицо, аттестованное Квалификационной комиссией по аттестации кандидатов в аудиторы, получившее квалификационное свидетельство о присвоении квалификации «аудитор».
Ранее данное квалификационное свидетельство выдавалось на пять лет, но Закон «Об аудиторской деятельности» 1998 г. убрал это ограничение, сделав срок его действия бессрочным.
Квалификационные комиссии создаются при профессиональных организациях аудиторов.
Аттестация кандидатов в аудиторы проводится в соответствии с «Правилами проведения аттестации кандидатов в аудиторы», утвержденными приказом Министра Финансов Республики Казахстан от 26 июля 2006 года.
(правила аттестации)К аттестации допускаются лица, имеющие высшее образование и трудовой стаж не менее трех лет в экономической, финансовой, контрольно-ревизионной или правовой сферах или в области научно-преподавательской деятельности по бухгалтерскому учету и аудиту в высших учебных заведениях.
Аттестация кандидатов в аудиторы проводится не менее 2 (двух) раз в год, в соответствии с ежегодно утверждаемыми планами работ комиссий.
Дата проведения аттестации публикуется в средствах массовой информации и сообщается профессиональным аудиторским организациям, не позднее, чем за два месяца до установленной даты проведения аттестации.
Для регистрации на аттестацию кандидат в аудиторы представляет в Комиссию следующие документы:
заявление (на каждый экзамен) с указанием названия дисциплины (дисциплин);
копия документа, удостоверяющего личность;
нотариально заверенная копия документа, подтверждающая высшее образование;
нотариально заверенная копия документа, подтверждающая получение международной квалификации в области бухгалтерского учета и аудита (в случае его наличия);
нотариально засвидетельствованная копия трудовой книжки или иного документа, подтверждающего стаж работы не менее 3 (трех) лет в экономической, финансовой, контрольно - ревизионной или в правовой сферах или в области научно - преподавательской деятельности по бухгалтерскому учету и аудиту в высших учебных заведениях;
заверенная нотариусом копия документа, подтверждающая сдачу квалификационного экзамена на нотариуса, судью, адвоката.
Кандидаты в аудиторы сдают экзамены по следующим дисциплинам:
бухгалтерский учет;
финансы и финансовый менеджмент;
налоги и налогообложение;
гражданское право;
банковское дело;
страховое и пенсионное законодательство;
аудит.
Кандидаты в аудиторы, сдавшие квалификационный экзамен на адвоката, нотариуса, судью освобождаются от сдачи экзамена по дисциплине «гражданское право».
Кандидаты в аудиторы, имеющие сертификат профессионального бухгалтера, выданный аккредитованной организацией по профессиональной сертификации бухгалтеров Республики Казахстан, освобождаются от сдачи экзаменов по следующим дисциплинам:
бухгалтерский учет;
налоги и налогообложение;
гражданское право.
Для проведения экзамена комиссия формирует модульные задания на русском и государственном языке. Экзамен проводится посредством выполнения модульного задания в письменном виде.
Результат экзамена оценивается по 100-балльной системе. Успешно сдавшим квалификационный экзамен считается кандидат, набравший в сумме за выполненное модульное задание семьдесят пять баллов и более.
Каждая экзаменационная работа проверяется не менее чем двумя членами Комиссии по отдельности, независимо друг от друга, в результате выводится среднеарифметическая оценка двух результатов. При разнице результатов более десяти баллов и в случаях, требующих уточнения, экзаменационная работа проверяется третьим независимым специалистом из числа членов Комиссии. В таких случаях итоговый результат составляет среднеарифметическая трех оценок.
Лицам, успешно завершившим аттестацию, решением Комиссии выдается квалификационное свидетельство о присвоении квалификации «аудитор», и личная печать аудитора установленного образца с указанием номера квалификационного свидетельства, фамилии, имени, а также, по желанию, - отчества.
В случае несогласия с результатом экзаменационной работы кандидаты в аудиторы имеют право на апелляцию, осуществляемую путем подачи заявления о повторной проверке результатов экзамена.
Аудиторская деятельность является лицензируемой, поэтому для ее осуществления аудитору необходимо обязательное получение лицензии. Лицензия на право занятия аудиторской деятельностью выдается уполномоченным государственным органом в сфере аудиторской деятельности, этим органом является Управление контроля, аккредитации и лицензирования в сфере бухгалтерского учета и аудиторской деятельности при Комитете финансового контроля Министерства финансов Республики Казахстан.
Выдача лицензий регулируется Законом РК «О лицензировании». В области аудиторской деятельности эта процедура более точно описана в Постановлении Правительства Республики Казахстан от 12 ноября 2012 года «О некоторых вопросах лицензирования аудиторской деятельности».
Согласно этого Постановления, для осуществления аудиторской деятельности необходимо соблюдать следующие квалификационные требования:
Наличие организационно-правовой формы товарищества с ограниченной ответственностью;
Наличие в уставном капитале стопроцентной доли, принадлежащей аудитору (аудиторам) и (или) иностранной (иностранным) аудиторским организациям;
Наличие в составе не менее двух аудиторов, осуществляющих свою деятельность в качестве аудитора, только в данной аудиторской организации;
Наличие у руководителя аудиторской организации, а также у аудиторов квалификационного свидетельства «аудитор», выданного Квалификационной комиссией по аттестации кандидатов в аудиторы;
Отсутствие сведений в отношении руководителя аудиторской организации о лишении лицензии в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан ранее возглавляемой им аудиторской организации.
Для проведения сравнения можно взять «Правила лицензирования аудиторской деятельности» от 29 июня 1999 года. Основным отличием этих правил является то, что они предусматривают выдачу лицензии отдельно аудитору и отдельно аудиторской организации. Это связано с тем, что согласно Закону об аудиторской деятельности 1993 года аудиторская деятельность могла осуществляться аудитором индивидуально либо в аудиторской фирмой. После принятия Закона об аудиторской деятельности в 1998 г. правом на занятие аудиторской деятельностью стали обладать исключительно аудиторские фирмы, имеющие лицензию.
Так, этими Правилами предлагался перечень документов, необходимых для получения лицензии аудитором:
заявление по форме установленной Правительством Республики Казахстан;
документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора за право занятия отдельными видами деятельности;
нотариально заверенные копии квалификационного свидетельства аудитора;
нотариально заверенная копия трудовой книжки (трудового соглашения);
Рассматривая аудитора как субъект аудиторской деятельности, следует упомянуть и о правах и которые описаны в статье 20 Закона РК «Об аудиторской деятельности».
Согласно данному закону, аудиторы вправе:
1) получать и проверять необходимую бухгалтерскую и иную финансово-хозяйственную документацию аудируемого субъекта для выполнения условий договора на проведение аудита;
1-1) вступить в профессиональную организацию;
2) получать у должностных лиц аудируемого субъекта разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудита вопросам;
3) обжаловать решение профессиональных организаций в судебном порядке.
2. Аудиторы обязаны:
1) соблюдать законодательство Республики Казахстан об аудиторской деятельности, стандарты аудита;
2) не разглашать коммерческую тайну;
3) предоставлять аудируемому субъекту информацию о выявленных нарушениях в ведении бухгалтерского учета, финансовой отчетности и прочей информации, связанной с финансовой отчетностью;
4) сообщать руководителю аудиторской организации, участником которой он является, сведения в соответствии с законодательством Республики Казахстан о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных незаконным путем, и финансированию терроризма.
Изучая рынок аудиторских услуг, можно сказать, что аудиторов, работающих индивидуально, очень мало. Тем более спектр услуг, которые оказывают индивидуальные аудиторы меньше чем спектр услуг аудиторской фирмы. К примеру: обязательный аудит индивидуальный аудитор проводить не вправе. Поэтому аудиторы вступают в аудиторские организации или сами их создают.
Аудиторская организация – это коммерческая организация, созданная для осуществления аудиторской деятельности.
В соответствии с Законом РК «Об аудиторской деятельности» аудиторскую организацию могут создать аудиторы в количестве не менее двух. По закону РК «Об аудиторской деятельности» 1993 г. аудиторскую организацию мог создать даже один аудитор.
В Квалификационных требованиях, предъявляемых при лицензировании аудиторской деятельности, указывается то, что у руководителя аудиторской организации, а также у аудиторов должно быть квалификационное свидетельство о присвоении квалификации «аудитор», выданное квалификационной комиссией по аттестации аудиторов.
Иностранная организация признается аудиторской, если ее статус подтверждается профессиональной организацией страны, резидентом которой она является.
Профессиональная организация, подтверждающая статус иностранной аудиторской организации, должна являться членом Международной федерации бухгалтеров.
Иностранная организация также признается аудиторской, если ее статус подтверждается компетентным органом государства, резидентом которого она является.
Рассматривая Квалификационные требования, также стоит отметить, что в перечне требований указывается организационно-правовая форма юридического лица – товарищество с ограниченной ответственностью.
(Хахонова/Богатая)Это можно объяснить тем, что аудиторы должны быть независимы в осуществлении своей деятельности. Поэтому нельзя создавать аудиторские организации в форме акционерного общества, потому что акционерное общество - юридическое лицо, выпускающее акции с целью привлечения средств для осуществления своей деятельности. А вследствие свободной купли-продажи акций акционерного общества вышеназванный принцип независимости может быть нарушен.
Для получения лицензии аудиторской организацией (дополнительно к вышеперечисленным, кроме абзаца четвертого подпункта 1) настоящего пункта) необходимо:
нотариально заверенные копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица и статистической карточки;
нотариально заверенные копии учредительных документов;
сведения о руководителе аудиторской организации и аттестованных аудиторах (с указанием фамилии, имени, отчества, включая нотариально заверенные копии квалификационных свидетельств).
Также следует отметить то, что аудитор, ранее возглавлявший аудиторскую организацию, которая в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан была лишена лицензии, в течение года с даты вступления в законную силу решения суда о лишении лицензии не может быть руководителем другой аудиторской организации.
Аудиторская организация, осуществляющая аудиторскую деятельность на территории Республики Казахстан, не может быть участником другой аудиторской организации – резидента Республики Казахстан.
(Хахонова/Богатая)По мнению профессора В.И. Подольского, все аудиторские фирмы по характеру деятельности можно разделить на универсальные и специализированные:
Универсальные аудиторские фирмы могут проводить обязательный аудит по нескольким направлениям (общий аудит, страховой, банковский, аудит инвестиционных фондов) и занимаются оказанием сопутствующих аудиту услуг, а специализированные – специализируются на определенных видах работ. Независимо от того, является ли фирма специализированной или универсальной, она, как правило, должна выполнять основной вид услуг – проведение обязательного аудита.
По объему оказываемых услуг профессор В.И. Подольский классифицирует аудиторские организации на большие, средние, малые. Основным критерием объема реализуемых услуг он предлагает считать объем выручки от реализации).
В учебнике Д.О. Абленова представляются типы аудиторских предприятий, осуществляющих свою деятельность в Казахстане.
К первому типу он относит представительства иностранных аудиторских компаний, входящих в так называемую «Большую четверку». Это «KPMG», «Deloitte & Touche», «PricewaterhouseCoopers», «Ernst & Young».
Второй тип представляет собой создание совместных аудиторских предприятий с инофирмами (кроме «Большой четверки») и аудиторскими фирмами стран СНГ. Такие аудиторские фирмы оказывают профессиональные услуги зарубежным, совместным и отечественным компаниям. К такому типу можно отнести аудиторскую организацию «BDO Казахстанаудит», которая является действительным членом крупнейшей в мире Международной аудиторской ассоциации независимых фирм – «BDO International».
Третий тип – это межотраслевые аудиторские компании, обслуживающие предприятия нефтегазового сектора, металлургии и других индустриально-промышленных комплексов, сельского хозяйства, строительства, торгово-снабженческой сферы и прочих отраслей. Они работают по специфической тематике, имеют практическую направленность деятельности, оказывают широкий спектр профессиональных аудиторских услуг отечественным предприятиям.
Четвертый тип организационной формы – небольшие самостоятельные аудиторские фирмы, в состав которых входят несколько аудиторов. Они обеспечивают концентрацию и гибкость основной деятельности, непосредственный контакт с клиентами, возможность маневрирования услугами и человеческими ресурсами. К данной группе относятся небольшие аудиторские фирмы. Обычно ограничиваются деятельностью в одном городе, без создания представительств в других городах.
Любой аудиторской организации статьей 21 Закона РК «Об аудиторской деятельности» предписывается обязательное вступление в профессиональную организацию аудиторов, в течении одного месяца со дня получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности. А также в добровольного выхода из профессиональной организации или исключения из нее.
Профессиональные организации аудиторов также можно рассматривать как субъект аудиторской деятельности.
(закон об ауд.деят-ти)Профессиональная организация аудиторов – это аккредитованная некоммерческая организация (некоммерческой организацией признается юридическое лицо, не имеющее в качестве основной цели извлечение дохода и не распределяющее полученный чистый доход между участниками), объединяющая аудиторов и аудиторские организации. Они призваны содействовать развитию, совершенствованию и унификации процедур аудита. Наряду с разработкой стандартов и рекомендаций в области аудита, бухгалтерского учета и финансово-экономического анализа, они выполняют функции координатора деятельности аудиторских фирм и аудиторов, определяют этические нормы их поведения в обществе, проводят мероприятия по повышению квалификации аудиторов, изучению рынка аудиторских услуг, обеспечению аудиторских фирм и аудиторов нормативными документами, оказанию им консультационной и методологической помощи в организации аудиторского дела.
Аккредитация проводится в соответствии с Приказом Министра финансов Республики Казахстан «Об утверждении Правил аккредитации профессиональных аудиторских организаций» от 18 июля 2006 г.
Аккредитация профессиональной организации подтверждается свидетельством об аккредитации по форме, утвержденной уполномоченным органом. Свидетельство об аккредитации действительно на всей территории Республики Казахстан.
Структура и рабочие органы профессиональных организаций определяются их уставами.
Учредителями и участниками профессиональных организаций могут быть только аудиторы и аудиторские организации. Аудиторы и аудиторские фирмы могут выступать членами только одной профессиональной организации. Аудиторы – члены профессиональной организации имеют право избирать и быть избранными в их органы управления.
В Законе РК «Об аудиторской деятельности» также четко описываются права и обязанности профессиональных аудиторских организаций.
Так, согласно данному закону профессиональные организации вправе:
1) осуществлять внешний контроль качества аудиторских организаций;
2) проводить курсы по повышению квалификации аудиторов, выдавать сертификаты о прохождении курсов в порядке, установленном уполномоченным органом;
3) анализировать, обобщать и распространять опыт работы аудиторов и аудиторских организаций;
4) представлять интересы аудиторов и аудиторских организаций в государственных, общественных, иностранных и международных организациях;
5) рассматривать споры аудиторов, аудиторских организаций, являющихся их участниками, связанные с осуществлением аудиторской деятельности;
6) проводить рейтинг аудиторских организаций и публиковать в периодических печатных изданиях;
7) участвовать в работе международных организаций по бухгалтерскому учету и аудиту;
8) разрабатывать, издавать и распространять учебную литературу, методические рекомендации, периодические печатные издания в области аудиторской деятельности;
9) давать рекомендации по стандартам аудита и иным вопросам аудиторской деятельности;
10) по итогам проведенного внешнего контроля качества исключать из профессиональной организации лиц, допустивших нарушения стандартов аудита и Кодекса этики;
11) разрабатывать и утверждать учебные программы повышения квалификации аудиторов.
Профессиональные организации обязаны:
1) соблюдать законодательство Республики Казахстан об аудиторской деятельности, стандарты аудита, Кодекс этики;
2) в течение шести месяцев с момента получения аккредитации создать Квалификационную комиссию;
3) обеспечивать своих членов нормативными правовыми актами Республики Казахстан в области аудиторской деятельности;
4) разрабатывать и принимать Кодекс этики;
4-1) способствовать развитию аудита, повышению его эффективности, организации и координации деятельности аудиторов и аудиторских организаций;
5) обеспечивать соблюдение аудиторами и аудиторскими организациями требований стандартов аудита, Кодекса этики;
6) в случае принятия (выбытия, исключения) членов, а также изменения персонального состава рабочего органа управления сообщать об этих изменениях уполномоченному органу;
7) предоставлять информацию о своей деятельности в уполномоченный орган в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан.
Проанализировав права и обязанности профессиональных организаций, можно сказать, что они обеспечивают полную координацию аудиторской деятельности. Так, можно выделить функцию внешнего контроля качества аудиторских организаций. Внешний контроль качества заключается в том, что каждая профессиональная организация аудиторов обязана создать орган, который будет проводить контроль качества аудиторских проверок, осуществляемых аудиторскими организациями, входящих в данную профессиональную организацию. Данные проверки проводятся раз в три года.
Профессиональные организации обязаны создать квалификационную комиссию. Но согласно законодательству квалификационную комиссию вправе создать профессиональная организация численностью не менее десяти аудиторских организаций.
Согласно нашему законодательству профессиональные аудиторские организации наделены определенными властными полномочиями (выдача свидетельства «аудитор», проведение внешнего контроля качества), но они не являются полностью независимыми в своей деятельности. Эти организации подотчетны Комитету финансового контроля при Министерстве финансов, который является уполномоченным органом в аудиторской деятельности.
В этот орган профессиональные аудиторские организации представляют информацию об изменениях персонального состава рабочего органа управления, о принятии или выбытии членов организации и т.д. Именно Комитет финансового контроля официально признает правомочия профессиональных организаций аудиторов
(аудит-Данилевский)Для определения места и роли профессиональных организаций аудиторов в Казахстане необходимо изучение опыта работы аудиторских объединений других стран, что во многом определяется характером задач, решаемых аудитом в каждой стране. Например, в Австрии, Испании, Франции и Германии, где аудит ориентирован главным образом на интересы государственных органов как основных пользователей аудиторских заключений, объединения аудиторов фактически играют роль централизованных органов, строго регламентирующих аудиторскую деятельность (т.е. фактически выполняют функции государственного контроля за аудиторской деятельностью).
В англоязычных странах (США, Великобритания) аудиторская деятельность в некотором роде саморегулируется. Здесь аудит ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов и кредиторов. Регулирование аудиторской деятельности в этих странах осуществляют главным образом профессиональные общественные аудиторские объединения.
Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA) ставит перед собой задачи, которые заключаются в том, чтобы «действовать от имени его членов и обеспечивать им необходимую поддержку, контроль за тем, чтобы присяжные бухгалтеры служили общественным интересам, обеспечивая высокое качество предоставляемых услуг». Единственным, что не входит в компетенцию AICPA является лицензирование.
Жестко централизованная система регулирования аудиторской деятельности сложилась во Франции. В 1945 г. там была создана Корпорация экспертов-бухгалтеров, которая находится под патронажем Министерства финансов. Для всех экспертов-бухгалтеров обязательно членство в указанном объединении.
Корпорация экспертов-бухгалтеров представляет интересы своих членов перед органами государственной власти, в судебных органах, а также в международных и национальных организациях по вопросам стандартизации бухгалтерского учета и аудита. Корпорация экспертов-бухгалтеров разрабатывает обязательный к исполнению профессиональный кодекс и стандарты профессиональной деятельности и контролирует их соблюдение; организует профессиональное обучение и профессиональные экзамены, являющиеся средством контроля за качеством профессиональной деятельности.
Можно сказать, что структура нашей системы регулирования аудиторской деятельности схожа со структурой регулирования во Франции. Профессиональная аудиторская организация в Казахстане также подотчетна Министерству финансов. Функции Корпорации экспертов-бухгалтеров и профессиональной аудиторской организации в Казахстане практически одни и те же. Отличием является то, что в Казахстане неограничено количество таких профессиональных организаций.
На сегодняшний день можно выделить две крупные профессиональные организации аудиторов, это: «Палата аудиторов» и «Коллегия аудиторов».
Данные профессиональные организации являются членами Международной федерации бухгалтеров.
Изучив субъекты аудиторской деятельности, можно сказать, что помимо аудитора и аудируемого субъекта, следует выделять и профессиональные аудиторские организации. Помимо перечисленных субъектов нельзя не говорить о роли Комитета финансового контроля при Министерстве финансов Республики Казахстан. Данный орган осуществляет государственный контроль в сфере аудиторской деятельности, ведет мониторинг и учет всех аудиторских фирм на территории Республики Казахстан.
Также хотелось бы отметить тот факт, что в Республике Казахстан аудитор не имеет права работать индивидуально – он может либо вступить в аудиторскую фирму, либо сам ее создать.