1.2 Реформирование бухгалтерского учёта в России на основе международных стандартов финансовой отчётности (мсфо)

Россия в последние 5 лет реализовала на практике ряд мероприятий, направленных на сближение методологии построения учета на отдельных участках с принципами, заложенными в Международных Стандартах Учёта (МСУ). Среди них отмечают в первую очередь разработку и публикацию положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). К июлю 2003 г. Было издано 19 положений.

По своему назначению в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в России эти положения призваны играть роль, которую на Западе выполняют МСУ (МСФО). Однако их правовой статус несколько иной. В отличие от МСУ они носят не рекомендательный, а, как правило, обязательный характер для хозяйствующих субъектов. К тому же их содержание не совпадает по целому ряду важных параметров с аналогами, входящими в состав МСУ.

В 1997 г. Правительство РФ создало Межведомственную Комиссию по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Среди основных задач, поставленных перед ней, есть задачи, связанные с приведением системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствие с Международными стандартами. Предполагалось данную работу завершить в 2000 г.

Однако данный срок, как показала дальнейшая практика, оказался нереальным. Намеченные в программе цели, в силу ряда объективных и субъективных причин, не были достигнуты. В результате Правительство РФ в апреле 2001 г. приняло новый документ «Меры по реализации в 2001-2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета», в котором не только удлинило на 5 лет срок ее выполнения, но уточнило и само содержание последней.

Практика последующих лет показала, что необходимо и в них вносить существенные коррективы. Правительство РФ в январе 2003 г. дало поручение Минфину РФ совместно с Минэкономразвития и рядом других федеральных ведомств подготовить и представить ему на рассмотрение «Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.)» на основе принципов и правил, принятых в МСФО. Данный документ был разработан и совместно с «Планом мероприятий по развитию бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.)», в середине 2003 г. представлен в Правительство РФ, которое их одобрило и утвердило.

Работа по переходу на МСУ весьма трудоемкая, поскольку требуется:

разработать обширный перечень новых ПБУ и пересмотреть старые, содержание которых должно быть максимально гармонизировано с МСУ;

внести изменения в установленном порядке в законы (в том числе в Федеральный закон «О бухгалтерском учете в Российской Федерации») и другие нормативные акты;

пересмотреть содержание программ, используемых для обработки учетной информации на ПЭВМ, а также регистров и форм бухгалтерского учета;

завершить начавшееся разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий;

усовершенствовать систему подготовки кадров бухгалтеров;

провести переподготовку лиц, ранее окончивших учебные заведения по данному профилю и практиков-бухгалтеров.

Успешность перехода России на МСУ зависит не только от решения вышеуказанных проблем, но и от того, насколько динамичны будут процессы дальнейшего укрепления рыночных отношений в нашем обществе.

Нынешнее же состояние бухгалтерского учета в стране характеризуется тем, что нет ни одного МСУ, концепции которого нашли бы полное и идентичное отражение в нормативных актах по учету в организациях Российской Федерации.

Рассмотрим несколько подробнее основные различия между ними. Они присущи даже основополагающим принципам учета, которые используются в России и на Западе. В частности, на Западе таковыми являются три принципа: 1) начисления (прироста); 2) постоянства и 3) продолжающегося функционирования организации. А в России в нормативных актах вообще отказались от понятия «основополагающие принципы учета», подменив его термином «допущения». И таких допущений установили 4:

1) непрерывности деятельности организации;

2) последовательности применения учетной политики;

3) временной определенности факторов хозяйственной деятельности;

4) имущественной обособленности организации.

Суть последнего допущения состоит в том, что «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов обязательств других организаций» [3].

В практике организаций России принцип «постоянства» заменен на допущение о «последовательности применения учетной политики». Различия между ними состоят не только в названиях, но и в содержании, и они сводятся к следующему. В организациях России:

1) инвариантный подход к учету тех или иных хозяйственных явлений законодательно разрешен на гораздо более узком количестве участков учета, чем на Западе;

2) учетную политику можно менять, как правило, лишь с начала календарного года, а на Западе - в любой день;

3) в финансовой отчетности нет раздела «Учетная политика». Ее, созданные организации (предприятия) должны сформулировать до первой публикации финансовой отчетности, но не позже 90 дней с момента получения статуса юридического лица и предоставить в налоговые органы. Таким образом, в наших условиях документ под названием «Учетная политика предприятия» обосабливается от его финансовой отчетности. И он не доступен многим пользователям.

В организациях России в учете имеются значительные расхождения с МСУ и в вопросах оценки ресурсов, в частности материально-производственных запасов. Эти различия сводятся к следующему:

1. Способы оценки данных ресурсов по методу ФИФО хотя и указаны в наших нормативных актах по учету, носят декларативный характер, так как на практике они применяются редко.

2. В МСУ 2 «Запасы» подчеркивается, что основным вариантом при оценке этих ресурсов является метод ФИФО или средневзвешенной цены.

3. Чистая реализационная стоимость запасов также не получила должной «прописки» в наших инструкциях по учету.

4. Применяемый порядок оценки переходящих остатков материальных ценностей «не вписывается» в полной мере требования МСУ 2, в частности в норму, где отмечается, что запасы должны оцениваться, по меньшей мере, исходя из двух величин: себестоимости и возможной чистой цены продаж

5. Состав затрат, включаемых в стоимость запасов, у нас и в МСУ совпадает не полностью. Это относится к расходам по хранению запасов и др.

6. Порядок и методика переоценки запасов также не идентичны.

7. Не предусмотрен в отличие от МСУ учет потерь от рисков, связанных с возможным обесценением запасов в будущем.

8. Способ оценки материальных ценностей, поступающих по бартеру, не адекватен правилам, заложенным в отношении их в МСУ.

9. ПБУ 5/01 в отличие от МСУ 2 не применяется к активам, характеризуемым как незавершенное производство, в результате этого правила оценки последних отличаются от международных.

С принятием Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и введением его в действие с 2001 г. российская практика в постановке учета на данном участке хотя и стала по большему, чем прежде, числу параметров соответствовать требованиям МСУ 16, но всё же имеет немало отличий:

во-первых, имеются различия в составе затрат, включаемых организацией в стоимость приобретаемых основных средств;

во-вторых, в МСУ нет такой нормы, как в ПБУ 6/01, что организация имеет право не чаще одного раза в год и только лишь на начало отчетного года переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам;

в-третьих, порядок начисления амортизации основных средств имеет также ряд принципиальных различий с тем порядком, который заложен в МСУ. Прежде всего, в отличие от западных стран, где срок полезного использования объекта основных средств должен периодически пересматриваться фирмами, российские организации лишены такого права.

Отсутствует должное единство и в подходах к вопросам учета и погашения затрат на восстановление объектов основных средств, зафиксированных в МСУ и ПБУ 6/01, в выборе способа начисления амортизации и отражения в учете сумм переоценки объекта, а также средств, получаемых от правительства на объект в виде субсидий, ряду других проблем.

Отсутствует должное методическое единство между ПБУ 14/2000 «Нематериальные активы» и МСУ 38 и по вопросам: сферы их применения; состава нематериальных активов; порядка их оценки при принятии на баланс (при создании в самой организации; приобретении на неденежные активы; от поступлений в счет вклада в уставный капитал от учредителей и др.); учета последующих затрат; определения срока полезного их использования; амортизации, переоценки и др.

He получили еще удачного решения вопросы учета инфляции и отражения подобных сведений в финансовой отчетности хозяйствующих субъектов России.

В хозяйствующих субъектах России совсем по-иному, чем принято на Западе, отражается в финансовой отчетности информация о пенсионных выплатах. Здесь действуют другие принципы формирования пенсионных фондов и пособий, чем те, которые зафиксированы в МСУ 9. Хозяйствующие субъекты к тому же не составляют пенсионные планы, не производят актуарной их оценки и какого-либо пересчета сумм взносов в пенсионный фонд.

В России установлен также порядок учета доходов, несколько отличающийся от порядка, заложенного в МСУ 18. В ряде случаев сами хозяйствующие субъекты (а именно те из них, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал) выбирают вариант учета продаж (в частности, по отгрузке или по оплате продукции), а следовательно, и срок зачисления ресурсов в их доходы.

Российская практика учета и расчета доходов, полученных организацией за отчетный период, отличается от зарубежной, установленной в МСУ, и вследствие применения у них неодинакового порядка учета нереализованной прибыли по имеющимся в наличии ценным бумагам, а также отражения в его системе: финансовых результатов по собственным акциям, выкупленным для продажи или аннулирования; курсовых разниц (по отдельным операциям); излишков материальных ценностей, выявленных при инвентаризации; процентов по сберегательным сертификатам и др.

В международной практике компании для составления своей финансовой отчетности могут использовать одну из двух концепций капитала: финансовую или физическую. Различие (причем концептуального характера) состоит в том, что «концепция поддержания физического капитала требует принятия в качестве основы для оценки восстановительной стоимости. Концепция поддерживания финансового капитала не требует использования какой-то конкретной основы оценки. Выбор основы оценки при использовании этой концепции зависит от типа финансового капитала, который собирается поддерживать компания»[4].

В российских нормативных документах «узаконен», по сути, только один вариант: концепция поддержания финансового капитала. Такая практика заслуживает критической оценки. Во-первых, из-за того, что лишает предпринимателей альтернативы выбора в столь важном деле. Во-вторых, вопросы разработки модели учета, полностью базирующейся на оценке только по восстановительной стоимости, остаются в значительной степени «в тени». В-третьих, не принимается в расчет то обстоятельство, что выбор модели учета оказывает непосредственное влияние на величину определяемых в его системе расходов и доходов периода, поскольку существует принципиальная разница между двумя концепциями капитала в порядке отражения в учете результатов изменения цен на активы и обязательства компаний. «Разные учетные модели дают разные степени уместности и надежности»[5] информации, отражаемой в учете и отчетности. «Как и в других областях, руководство компании должно искать равновесие между уместностью и надежностью»[5]. К сожалению, установленные правила в отечественной практике на данном участке не позволяют этого делать.

В нашей стране существует и своеобразная система налогообложения, которая постоянно пересматривается. Причем изменения носят нередко концептуальный характер.

В нынешней же системе налогообложения отсутствуют такие понятия, как «налоговые потери», «налоговая экономия» и целый ряд других экономических показателей, применяемых западными фирмами и зафиксированных в МСУ12. Поэтому, естественно, учет налогов осуществляют не в соответствии с указанным выше стандартом, а в самой финансовой отчетности хозяйствующих субъектов информацию о налогах подают в несколько другом разрезе, чем это зафиксировано в МСУ 12.

В финансовой отчетности российских организаций в отличие от западных обычно нет информации об их денежных средствах, заблокированных или «замороженных» в банках на счетах, хотя такие явления встречаются на практике довольно часто. В этом случае трудно определить реальное финансовое состояние организации. По требованиям МСУ такая информация в отчетности должна быть.

В формах финансовой отчетности, составляемых российскими хозяйствующими субъектами, в отличие от западных нет информации о количестве разрешенных к выпуску акций, о доходах с каждой акции, правах, преимуществах и ограничениях в отношении распределения дивидендов начисленных, но не выданных дивидендах по привилегированным акциям и др. В то же время не всегда объективна сама информация о стоимости ценных бумаг, показанная в балансе. На практике под видом ценных бумаг продают в ряде случаев бумаги, которые по своему действительному статусу таковыми не являются. В результате в этой области встречается довольно много злоупотреблений. И как следствие стоимость таких «ценных бумаг» (которые не котируются на фондовом рынке), показанная в балансе, является довольно сомнительной.

В финансовой отчетности организаций России приводится весьма скудная информация и о кредитах. Нет, в частности, отдельных данных по гарантированным и негарантированным кредитам, о процентных ставках, сроках их возврата и др. Это весьма снижает значимость финансовой отчетности в управлении экономикой организаций и не согласуется с требованиями МСУ.

На Западе годовую финансовую отчетность акционерные общества и другие организации имеют право составлять на любую выбранную ими дату (а не на 1 января, как в России), причем по неутвержденным формам, но с соблюдением минимума статей (позиций) в ней, по которым в обязательном порядке должны быть даны ответы. Финансовая отчетность западных организаций, прежде чем будет опубликована, должна, как правило, иметь аудиторское заключение. В России это требование не стало аксиоматичным, поскольку многие хозяйствующие субъекты освобождены в законодательном порядке от обязательного аудирования. В результате достоверность информации в отчетности подобных организаций никем не гарантирована.

Весьма спорным является и действующий у нас порядок принятия и утверждения ПБУ. Например, в США стандарты финансового учета утверждает конгресс США, а в России ПБУ утверждает министр финансов РФ, и эти документы зачастую не подлежат даже государственной регистрации в Минюсте РФ. Если бы они «проходили» через парламент РФ, то могли претендовать на роль закона. А сейчас они выступают как подзаконные акты со всеми вытекающими отсюда юридическими последствиями.

Анализ сложившейся ситуации свидетельствует о том, что надо заниматься реформированием не только финансового учета, но и управленческого. К сожалению, он находится в тени реформ бухгалтерского учета. Многие его проблемы не исследуются. Между тем разработка и использование в коммерческих фирмах оптимальных для их условий моделей управленческого учета являются обязательными условиями успешного ведения бизнеса. В этой связи в Программе реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (2-й этап) следовало бы иметь специальный раздел, посвященный управленческому учету, с четко обозначенным комплексом мер, которые надо реализовать на федеральном уровне в ближайшие годы.

Реформирование учета на основе МСФО порождает необходимость в организациях наряду с бухгалтерским учетом параллельно вести налоговый учет, что существенно увеличивает их затраты на эти цели и вызывает множество нареканий, нередко справедливых. Чтобы уменьшить число оппонентов проводимой реформы учета в нашей стране, целесообразно для предприятий, которые находятся вне сферы действия отечественных и зарубежных фондовых рынков, вместо налогового и финансового учета узаконить как одну из возможных (причем по их выбору) вариантов новую модель учета, а именно финансового, построенного на принципах налогового учета. В результате будет заметно снижена трудоемкость учета, поскольку вместо двух появится один финансовый учет, который станет источником необходимой информации для налоговых расчетов.

Центральными проблемами в учете являются установление и отражение в его системе объективной оценки активов и обязательств организаций. Комитет по МСФО в данных вопросах сделал значительный шаг вперед. В стандартах, наряду с традиционным подходом к оценке активов по исторической (т.е. первоначальной) стоимости, в качестве альтернативного варианта в ряде случаев допускается теперь использование оценки по так называемой «справедливой» их стоимости. Более того, в перспективе последний вариант, судя по всему, будет основным (а возможно, и единственным, если не по всем, то по целому ряду из них). Сейчас он таковым уже является в МСФО по финансовым инструментам, инвестиционной собственности, продукции сельского хозяйства и др. Поэтому и в отечественной концепции реформирования учета весьма желательно подобным образом расставить акценты в выборе подходов к решению данных вопросов и начать активно разрабатывать методики по определению «справедливой» стоимости каждого вида активов и обязательств. Проблема сама по себе сложная, но это еще не повод для того, чтобы ею не заниматься.

Реализация данных предложений позволит придать процессу реформирования учета в России более осмысленный характер, поскольку их комплекс базируется на одном из основных принципов рыночной экономики: доходы от намечаемых преобразований должны быть больше затрат на их проведение.

2. Организационно - экономическая характеристика ЗАО «РИНСТРОЙ-ЮГ»

дебиторский кредиторский задолженность учет

Закрытое акционерное общество «РИНСТРОЙ - ЮГ» (далее - общество) было создано решением внеочередного общего собрания участников ООО «РИНТРЕЙД» (протокол №5 от 21. 04. 2004г.). Общество создано без ограничения срока деятельности.

Полное фирменное наименование Общества на русском языке: Закрытое акционерное общество «РИНСТРОЙ - ЮГ». Сокращённое - ЗАО «РИНСТРОЙ - ЮГ».

Место нахождения общества: 350010, Россия, Краснодарский край, г. Краснодар, Прикубанский административный округ, ул. Ростовское шоссе, 10.

Акционерами Общества могут быть юридические и физические лица.

Общество является юридическим лицом и имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе.

Общество имеет круглую печать, штампы и бланки со своим фирменным наименованием. Общество может иметь торговую марку, собственную эмблему, зарегистрированный в установленном порядке товарный знак и другие средства визуальной идентификации.

Общество имеет расчетные, валютные и другие счета в банках. Общество вправе в установленном порядке открывать банковские счета на территории Российской Федерации и за ее пределами.

Общество несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Общество не отвечает по обязательствам своих акционеров. Государство и его органы не несут ответственности по обязательствам Общества, равно как и Общество не отвечает по обязательствам государства и его органов. Акционеры не отвечают по обязательствам Общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по обязательствам Общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им акций.

Цель и основные виды деятельности

Целью деятельности Общества является удовлетворение спроса в товарах и услугах в условиях рынка и получение прибыли.

Общество имеет гражданские права и несет обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законодательством.

Основными видами деятельности являются:

- организация оптовой и розничной торговли машинами и оборудованием для строительства, сырьем, продукцией производственно-технического назначения, сельхозпродуктами, удобрениями, изделиями собственного производства, горюче смазочными материалами, а также научно-технической продукцией и технологиями;

- производство и реализация строительных материалов, конструкций и изделий, керамической и облицовочной плитки;

- производство строительных, монтажных, наладочных работ, включая проектно-изыскательские услуги, работы по капитальному ремонту, реконструкции и реставрации;

- оказание посреднических, консультативных, юридических, маркетинговых и прочих работ и услуг организациям и предприятиям страны, а также иностранным фирмам и гражданам;

Общество вправе создавать в установленном порядке на территории края. Российской Федерации и за рубежом свои дочерние и зависимые общества, филиалы и представительства.

Создание Обществом филиалов и открытие представительств, создание дочерних и зависимых обществ за пределами Российской Федерации осуществляется также в соответствии с законодательством иностранного государства по месту нахождения филиалов и представительств, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации.

Филиалы и представительства не являются юридическими лицами и действуют на основании Положений, утверждаемых Общим собранием акционеров, а дочерние и зависимые общества являются юридическими лицами и действуют на основании Уставов, утверждаемых на Общем собрании акционеров Общества.

Общество наделяет имуществом созданные им филиалы и представительства. Это имущество учитывается как на их отдельных балансах, так и на балансе Общества.

Руководители филиалов и представительств назначаются директором Общества на основании заключенных с ними трудовых договоров и действуют в гражданском обороте от имени и в интересах Общества на основании доверенностей, выданных директором Общества.

Данные об изменениях в Уставе Общества, касающиеся филиалов и представительств, представляются в государственные органы, осуществляющие регистрацию юридических лиц после принятия решения Общим собранием акционеров. Указанные изменения в Уставе вступают в силу для третьих лиц с момента государственной регистрации.

Анализ обеспеченности ресурсами ЗАО «РИНСТРОЙ - ЮГ» за 2006 - 2008 гг. показал, что среднесписочная численность работников в 2008 году, по сравнению с 2006, увеличилась в 2 раза.

Среднегодовая оплата труда - в 7,1 раз, что составило в среднем 43634,24 руб. в месяц на одного человека.

Себестоимость реализованной продукции возросла в 3,2 раза, производительность труда увеличилась на 64,3% .

Среднегодовая сумма остатков оборотных средств в 2008г. увеличилась в 7,4 раза; производственные площади - в 2,2 раза.

Таблица 1 - Ресурсы и затраты ЗАО «РИНСТРОЙ - ЮГ»

Показатель	годы	2008 в % (раз) к 2006
	2006	2007	2008
Среднесписочная численность работников, чел	4	6	8	В 2 раза
Производственные площади, м2: -офис -склад	40 452	40 452	90 990	В 2,2 раза В 2,2 раза
Себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.	65123	133618	210433	В 3,2 раза
Среднегодовая сумма остатков оборотных средств, тыс. руб.	4395	14334,5	32763	В 7,4 раза
Производительность труда (по выручке), тыс. руб./чел.	17489	23938,5	28744,5	164,3
Среднегодовая оплата труда одного работника, руб.	73652,25	98000	523610,87	В 7,1 раз

При анализе результатов деятельности ЗАО «РИНСТРОЙ - ЮГ» было выявлено, что выручка от реализации готовой продукции, в 2008 году по сравнению с 2006г., увеличилась в 3,2 раза, себестоимость реализованной продукции - в 3,2. Коммерческие и управленческие расходы возросли в 5 раз, что привело к получению убытка в 2008 году в размере 433 тыс. руб. в результате чего рентабельность деятельности упала с 1.01% в 2006 году, до -0.21% в 2008 г.

Таблица 2 - Результаты деятельности ЗАО «РИНСТРОЙ -- ЮГ».

показатели	2006	2007	2008	2008г. в % (раз) к
				2006	2007
Выручка от реализации готовой продукции, тыс. руб.	69956	143631	229956	В 3,2 раза	160,1
Себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.	65135	133618	210433	В 3,2 раза	157,4
Коммерческие и управленческие расходы, тыс. руб.	3936	9025	20047	В 5,0 раз	В 2,2 раза
Прибыль (убыток) от продаж, тыс. руб.	885	988	-524	-	-
Чистая прибыль (убыток), тыс. руб.	663	736	-433	-65,3	-58,8
Рентабельность (убыточность) продаж, %	1.01	0.55	-0.21	-	-

Общий коэффициент текущей ликвидности составил: на начало года - 1,07, на конец - 1,01. данный коэффициент позволяет оценить, как фирма справляется со своими текущими обязательствами.

Коэффициент абсолютной ликвидности учитывает только высоколиквидные активы.

Соотношение собственных и заёмных средств позволяет дать общую оценку финансовой устойчивости организации. Отражает сколько собственных средств приходиться на 1 рубль задолженности, в 2008 году он составил: на начало года - 0,07, на конец - 0,02.

Коэффициент автономии (финансовой зависимости) определяет долю активов организации, которые покрываются за счёт собственного капитала: на начало года - 0,06, на конец - 0,02.

Коэффициент манёвренности собственного капитала - отражает часть собственного капитала, используемую для финансирования текущей деятельности, т. е. вложенную в оборотные средства.

Таблица 3 - Динамика показателей ликвидности и платёжеспособности 2008 г.

показатель	Нормальное ограничение	На начало года	На конец года	изменения
Общий коэффициент покрытия (текущей ликвидности)	1,5-2	1,07	1,01	-0,6
Коэффициент абсолютной ликвидности	>0,15	-	-	-
Соотношение собственных и заёмных средств	>0,7	0,07	0,02	-0,5
Коэффициент автономии (финансовой зависимости)	>0,4	0,06	0,02	-0,04
Коэффициент маневренности собственного капитала	>0,5	1	0,86	-0,14