49

ВСТУП

Реформування системи бухгалтерського обліку є складовою частиною заходів, орієнтованих на впровадження економічних відносин ринкового спрямування. З набранням чинності Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та запровадженням з 2000 р. національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку суттєво змінилась термінологія бухгалтерського обліку та визначення окремих понять. Так, пошук нових організаційно-господарських форм і адаптація існуючих до вимог сучасної економічної ситуації привертає увагу до наукового вивчення проблеми орендних відносин, які з успіхом використовувалися на різних етапах розвитку людського суспільства.

У той же час перехід економіки України до ринкових відносин стримується різким спадом інвестицій і обмеженими кредитними можливостями українських банків. Для виходу з ситуації, що склалася у національній економіці необхіднo використовувати сучасні види орендних відносин, такі як лізинг, в якості нетрадиційних джерел фінансування розвитку підприємств.

Оренда стала одним із найпоширеніших видів діяльності, що викликало необхідність знайти раціональний варіант її облікового забезпечення, перед яким постає проблема відокремлення оренди від інших видів майнового найму. Об’єкт бухгалтерського обліку повинен відповідати його економічній та юридичній сутності.

Проблеми розвитку й удосконалення орендних відносин досліджувалися такими іноземними і вітчизняними вченими, як Н. Н. Внукова, В. А. Горемикін, В. Д. Газман, М. І. Лещенко, О. В. Ольховиков, С. Е. Пивоваров, Н. Г. Слов’янська, В. М. Рутгайзер, Є. В. Кабатова та ін. Але в роботах цих учених не розглядаються питання удосконалення економіко-організаційного механізму реалізації сучасних форм орендних відносин, а економіко-організаційні основи орендних відносин стосовно такої специфічної сфери господарської діяльності як виробнича, економічною наукою взагалі не розроблені, що не сприяє широкому використанню цих відносин у практичній діяльності підприємств для підвищення ефективності їхньої роботи. Тому наукове обґрунтування наведених аспектів допоможе вирішити складні задачі використання сучасних видів орендних відносин та їх різновидів у виробничих підприємствах, що дозволить народному господарству України одержати значний економічний ефект. Перераховане свідчить про високий рівень актуальності теми наукового дослідження.

Метою магістерської роботи є розроблення науково-методичних положень та обґрунтування практичних рекомендацій щодо формування стратегії розвитку орендних відносин підприємств автомобілебудування.

Відповідно до мети дослідження в магістерській роботі поставлені і розв’язуються такі задачі:

• визначити сутність, місце і роль орендних відносин у системі власності і виробничих відносин;

• розглянути зміст та основні пункти орендної угоди, які заслуговують уваги бухгалтера;

• охарактеризувати особливості обліку орендних операцій;

• викласти теоретичні аспекти аналізу орендних операцій;

• проаналізувати фінансово-господарський стан підприємства ТзОВ «Кромберг енд Шуберт Україна»;

• оцінити ефективність використання орендних операцій досліджуваного підприємства;

• проаналізувати використання об’єктів фінансової оренди;

• розглянути заходи щодо підвищення ефективності управління формуванням орендних платежів;

• визначити особливості використання внутрішнього лізингу корпорацій;

• описати особливості охорони праці на ТзОВ «Кромберг енд Шуберт Україна».

Дослідження цих питань дозволяє виявити умови і намітити перспективи подальшого розвитку обліку й аналізу орендних операцій.

Об’єктом дослідження в магістерській роботі є процес обліку і аналізу орендних операцій.

Предметом, теоретичні засади, та методичні рекомендації обліку та аналізу орендних операцій на підприємстві ТзОВ «Кромберг енд Шуберт Україна».

У процесі магістерського дослідження удосконалено алгоритм розрахунку орендних платежів за правилами, встановленими для фінансової оренди національними стандартами бухгалтерського обліку за допомогою табличного процесора Excel.

Теоретичне та практичне значення результатів дослідження мають аналіз чинного законодавства про оренду та надані пропозиції щодо розрахунку орендних платежів, оскільки в Україні у нормативно-правових актах відсутня методика розрахунку орендних платежів. Це обумовлює необхідність подальших досліджень методики розрахунку орендних платежів.

Теоретичною і методологічною базою дослідження є об’єктивні закони економіки, наукові праці вітчизняних і іноземних учених – економістів. У магістерській роботі застосований системний підхід до розвитку проблеми, використовувалися теоретичні й емпіричні методи дослідження, такі як системний аналіз, аналогія, абстрагування, індукція і дедукція, побудова теорії.

Основні положення магістерського досліджен­ня апробовані на 14 науково-практичних конференціях і 1 міжнародному форумі, а саме: «Фінансова політика в контексті глобальних перетворень суспільного розвитку», (м. Київ, 23 березня 2012 р.); «Проблеми і перспективи розвитку економіки в умовах ринку». (м.Острог, 5–6 квітня 2012р.); «Актуальні проблеми і перспективи розвитку економіки України» (м. Луцьк, 14–15 листопада 2012р.); «Стан та перспективи інноваційно-інвестиційного розвитку міста Луцька» (м. Луцьк, 18–19 листопада 2012 р.); «Сучасні проблеми і перспективи розвитку обліку, аналізу та контролю в умовах глобалізації економіки».( м. Луцьк, 7 грудня 2012р.)

При дослідженні використовувалися законодавчі акти України, нормативні документи, підручники, матеріали науково-практичних конференцій, семінарів, та роботи вітчизняних та зарубіжних учених економістів, фінансової та статистичної звітності підприємства, даних обліку.

Робота складається з вступу, чотирьох розділів, висновків, списку використаної літератури та додатків.

Розділ і теоретико-методичні засади обліку та аналізу орендних операцій

1.1. Економічна характеристика та нормативно-правове забезпечення орендних операцій

Суб’єкти підприємництва стикаються з численними проблемами на етапі становлення і розвитку бізнесу. Підприємництво найчастіше передбачає тривалі фінансові плани розвитку. Але при цьому не завжди просто їх здійснити.

Ситуація, в якій підприємство не може динамічно розвиватися через відсутність власних фінансових активів, – не рідкість. При цьому змінити що-небудь за рахунок позикових операцій теж проблематично: підприємство може не мати заставного майна, необхідний розмір позики здатен перевищувати вартість майна підприємства, що могло бути віддане як застава, бізнес-план на одержання кредиту з якихось причин може не сподобатися потенційному кредитору, термін, на який надається кредит, може бути не прийнятним для позичальника тощо [6, 78].

Якщо для прискорення розвитку підприємства необхідна додаткова нерухомість, устаткування або розширення транспортного парку, то можливі такі варіанти вирішення цієї проблеми: залучити інвестиції або взяти в оренду в іншої особи основний капітал, необхідний для розвитку підприємства.

Залишається інший варіант – взяти основні засоби в оренду.

Термін «оренда» був свого часу запозичений з польської мови (arenda), куди в свою чергу потрапив із середньовічної латині (arrendare – надавати у найом). Відзначимо, що у працях відомих українських правників О. Огоновського, С. Дністрянського [5, 79], які заклали перші цеглини у становлення української цивілістики, та у цитованій праці М. Грушевського [4, 24] термін «оренда» вживається через літеру «а» – «аренда».

В дореволюційних юридичних довідниках оренда розшифровувалась за допомогою ще більш давнього терміна «найм». У побуті та юридичній літературі Росії того періоду для означення найму використовували терміни «прокат», «оренда», «оброчне утримання», але вони, як зазначав професор Шершеневич, не мали самостійного юридичного значення.

Як свідчать документи, оренда була відома людині ще з прадавніх часів. Історія орендних відносин нараховує більше 4 тис. років. Вона багата та різноманітна, як і історія самого людства.

Розкриття сутності орендних відносин беруть початок з далеких часів Аристотеля (384/383–322 до н.е.). Саме йому належить часто цитована не тільки в зарубіжній, але і вітчизняній літературі назва одного з трактатів у «Риториці»: «Багатство полягає не у володінні майном, а у користуванні ним».

На думку істориків П. Балтуса та Б. Майджер [13, 234], в економічних відносинах орендні угоди були відомі ще у стародавній державі Шумер і датуються приблизно 2000-м роком до н.е. Так, глиняні таблички, знайдені у Шумерському місті Ур лише у 1084 році, містять відомості про храмових священників-орендодавців, що здавали в оренду сільськогосподарські знаряддя, землі, водні джерела, волів та іншу худобу місцевим фермерам. Однак стародавні документи не обмежують сферу орендної практики держави Шумер і не виключають того, що оренда існувала і в більш стародавні часи, хоча поки що до нас не дійшла інформація про це [2, 45].

В архівах Ватикану зберігаються бухгалтерські книги, в яких засвідчуються розрахунки Ватикану (1279–1280 рр.) та папського двора (1590–1604 рр.) з орендаторами, що ще раз підтверджує існування орендних відносин та непогано налагодженого рахівництва для того періоду [1, 46].

Рівень і різноманітність орендних взаємовідносин в усі століття був тим вище, чим більше свободи мали члени суспільства, чим вищою була ступінь соціального прогресу.

У Росії оренда розвивалася менш інтенсивними темпами, проте елементи орендних відносин мали місце в її історії.

Історія активного використання оренди у розвитку економіки починається з періоду здійснення нової економічної політики. Характерною особливістю орендних відносин початку 20-х років була натуральна орендна плата, а із стабілізацією грошового курсу, з 1923 року, була введена грошова форма. Оскільки підприємства орендного фонду були зношені в середньому на 50-60 %, то держава, як власник підприємств, була зацікавлена в проведенні орендарем капітального ремонту, тому і було дозволено термін оренди до 12 р.

Оренда позитивно позначалась на освоєнні економічних методів господарювання. Проте з 1928 р. оренду почали згортати тому, що вона не «вписувалась» у діяльність адміністративно-командної системи управління економікою, в умовах якої відбувалося відчуження працівника від засобів виробництва, склалася знеособленість і зрівнялівка, почав формуватися тип поденника, а не господаря. В практиці господарювання знаходить все більш широке застосування внутрішньовиробнича оренда.

Обновлення суспільного життя, розпочате в середині 80-х років, відкрило нову сторінку в історії орендних відносин. Відновлення в правах оренди в сукупності з іншими формами господарювання було направлене на подолання відриву людини від власності.

Недоліком у розповсюдженні нових економічних відносин була невирішеність багатьох юридичних та інших питань. Щоб підвести законодавчу основу під нові економічні відносини, було прийнято у 1989 р. Верховною радою СРСР Основи законодавства «Про оренду», які поклали початок другому етапу розвитку орендних відносин [8, 67].

Після набуття Україною незалежності у 1991 р. починається створення власне українського законодавства про оренду. Основним законодавчим актом став Закон України «Про оренду майна державних підприємств та організацій», прийнятий 10.04.1992 р. Від цієї дати ми і ведемо відлік часу української оренди.

Доволі часто науковці [8, 13] розглядали оренду як спосіб реалізації відносин власності, що проявлялися у розмежуванні прав: володіння, користування, розпорядження. Тому, висвітлюючи сутність орендних відносин, доцільно дослідити оренду у контексті відносин власності.

У сучасній економічній літературі власність має три напрямки тлумачення: основне виробниче відношення; вихідне виробниче відношення; правову категорію.

Зокрема, в економічному словнику О. О. Юшкевича, Й. С. Завадського читаємо: «...власність – економічна категорія, що відображає право володіння, розпорядження та користування майном, яке належить одній чи кільком особам». Такої ж думки дотримуються й інші автори: В. Е. Коломойцев [7, 67]. Б. А.Райзберг, Л. Ш. Лозовський, Е. Б. Стародубцева., Л. П. Кураков та В. Л.Куракова [11, 32], а також B. C. Кривцов та В. М. Бережний [10, 145].

Слід відмітити, що власність і праця взаємопов’язані, оскільки ніколи не бувають відокремленими і індивідуальними. Власність – це блага, досягненні працею. І якщо марксовий постулат «праця створила людину» визнати як незаперечну істину, то слід також визнати, що праця – це, насамперед, прагнення людини до придбання власності.

Що стосується характеристики відносин власності при оренді, то серед фахівців немає єдиної думки щодо того, які з прав володіння, користування і розпорядження переходять від власника до орендаря. Спільна думка лише в тому, що орендар отримує право користування орендованим майном, що й зафіксоване у чинному законодавстві про оренду.

Досліджуючи це питання, В. М. Положій та Л. П. Чижов [13, 156] висловили думку, що оренда – це «процес обміну частини права володіння об’єктом власності, а саме – права користування і розпорядження на еквівалентний його вартості розмір винагороди в грошовій чи натуральній формі».

Підтримуючи позиції, вважаємо, що привласнення засобів виробництва як об’єктів власності здійснює орендодавець, а привласнення цих же об’єктів в якості об’єктів господарювання здійснює орендар. Розділення прав власності і господарювання не порушує належності тих чи інших об’єктів суверенному власнику. Він залишається їх власником, але на час дії орендного договору власник передає право господарювання безпосередньо виробнику – орендатору.

Вище викладене дає нам можливість відокремити та обґрунтувати функції орендних відносин як економічної категорії, що виявляються в сукупності, сутність яких представлена на рис. 1.1.

Функції орендних відносин

Власник-орендодавець, передаючи об’єкт в оренду, в межах договору оренди, передає своє право володіння і користування орендарю.

ПРАВОВА

Орендні відносини покликані забезпечити еквівалентний обмін результатами суспільної праці, впровадження повного господарського розрахунку в ланці «орендодавець-орендар», разом з тим, забезпечити відтворення матеріальних благ (у виробництві, розподілі, обміні, споживанні).

ЕКОНОМІЧНА

Ефективне господарювання на базі орендних відносин дозволяє за рахунок доходу не лише відтворювати основні фонди, сплачувати внески до соціальних фондів для забезпечення соціального захисту, а й брати безпосередню участь у реалізації соціальних програм розвитку міста за рахунок прибутку.

споживанні)орендарю

СОЦІАЛЬНА

Самостійно здійснює організацію власної справи, господарської діяльності, виходячи зі своїх економічних можливостей, бажань і здібностей.

розрахунку в ланці “орендодавець-орендар”, разом з тим, забезпечити

відтворення матеріальних благ (у виробництві, розподілі, обміні,

споживанні)орендарю

ОРГАНІЗАЦІЙНА

Відображає наявність почуття господаря у орендаря, ставлення до орендованого майна як до власного.

здібностейсплачувати

внески до соціальних фондів для забезпечення соціального захисту, а й

брати безпосередню участь у реалізації соціальних програм розвитку

міста за рахунок прибуткугосподарського

розрахунку в ланці “орендодавець-орендар”, разом з тим, забезпечити

відтворення матеріальних благ (у виробництві, розподілі, обміні,

споживанні)орендарю

ПСИХОЛОГІЧНА

Орендар самостійно, під майнову відповідальність, орендує майно для здійснення на свій ризик господарської діяльності, яка спрямована на системне одержання доходу, прибутку від користування майном.

внески до соціальних фондів для забезпечення соціального захисту, а й

брати безпосередню участь у реалізації соціальних програм розвитку

міста за рахунок прибуткугосподарського

розрахунку в ланці “орендодавець-орендар”, разом з тим, забезпечити

відтворення матеріальних благ (у виробництві, розподілі, обміні,

споживанні)орендарю

ПІДПРИЄМНЦКА

Рис. 1.1. Функції орендних відносин

Основним елементом орендних відносин як форми реалізації власності слід вважати орендну плату. По суті це ціна, за якою орендодавець продає, а орендар купує право користування основними засобами виробництва чи відтворення робочої сили.

При цьому її розмір залежить головним чином від економічного рівня власності, тобто від ціни на той чи інший об’єкт. Вважаємо за доцільне орендну плату реалізувати через правову та економічну функції, що зображені на рис. 1.2.

Рис. 1.2. Функції орендної плати

Орендна плата повинна дозволити повністю за нормативний період експлуатації відшкодувати орендодавцеві його фактичні затрати на придбання чи створення засобу виробництва, погасити обов’язкові платежі, створити резервні фонди розширеного відтворення, повернути йому закладений в ціні нормативний прибуток. Тільки за таких умов будуть повністю реалізовані функції орендної плати, як правова так і економічна.

Нині поняття «оренда» об’єднує велику кількість більш спеціалізованих видів діяльності: найм, лізинг, прокат, концесія. Кожний з них має в умовах сьогодення свої специфічні особливості. Законодавство України та законодавства інших країн (російське, польське), які в різні часи діяли на українських землях, по-різному регулювали відносини найму, а це, в свою чергу, зумовило і різне використання термінів «найм» та «оренда» [15, 189].

В одних випадках їм надавали самостійне значення, в інших – використовували як терміни-синоніми. Чинне українське законодавство не розрізняє поняття «найм» і «оренда», оскільки зорієнтоване на вирішення практичних проблем. Більше того, розмежувати найм та оренду не просто, оскільки в процесі історичного розвитку оренда втратила свої основні класичні ознаки. Враховуючи це, для означення передбачених видів операцій повинен, на нашу думку, використовуватись термін «найм», а термін «оренда» надалі використовуватись як синонім.

Одним з різновидів майнового найму є прокат. До останнього часу у вітчизняному законодавстві розглядається лише побутовий прокат. Цивільний кодекс України визначає прокат як надання майна в тимчасове користування за плату. Це визначення нічим не відрізняється від наданого визначення майнового найму, під яким розуміється оренда. Хіба що побутовий прокат має певні обмеження щодо об’єкта найму. Дослідження системи відносин найму показали, що прокат відрізняється від оренди насамперед економічною роллю об’єкта найму. Якщо в оренду здається майно, що тимчасово не використовується орендодавцем, то у прокат – майно, яке спеціально призначене для передачі в користування іншим особам [14, 273].

Поряд із орендою все ширше починає застосовуватись у практиці лізинг. Слово «лізинг» походить від англійського слова «lease» – брати і здавати майно в тимчасове володіння і користування, що означає «оренда» [35, 141]. Природно виникає питання, чому з’явилось слово «лізинг», і чим він відрізняється від оренди.

Складові елементи лізингового процесу тісно пов’язані між собою. Так, відносини зв’язані з тимчасовим використанням майна (договір лізингу) виникають тільки після виконання договору купівлі-продажу.

Актуальним питанням на сьогодні є розмежування понять оренди та лізингу, ідентифікація яких здійснюється найчастіше. Так, Закон України «Про фінансовий лізинг» застосовує виключно поняття «лізинг», у П(С)БО 14 «Оренда» вживається тільки таке поняття, як «оренда». При аналізі публікацій спостерігається аналогічна ситуація, проте багато авторів у своїх наукових роботах виокремлюють цілий ряд відмінностей.

Проведені дослідження і аналіз публікацій дозволив чітко сформулювати спільні ознаки і відмінності оренди та лізингу, які наведені в табл. 1.1.

Таблиця 1.1

Порівняльна характеристика орендних та лізингових операцій

Ознаки	Оренда	Лізинг
1	2	3
Кількість учасників у відносинах	двохсторонній договір – орендодавець та орендар	як правило, три – лізингодавець, продавець лізингового майна та лізингоодержувач. В окремих випадках можливо і два – лізингодавець та лізингоодержувач (повторний лізинг).
Предмет договору	може бути не споживна річ, яка визначена індивідуальними ознаками, за винятком випадків, коли законами встановлена пряма заборона оренди речі	може бути не споживна річ, визначена індивідуальними ознаками та віднесена, згідно з законодавством, до основних фондів. Не можуть бути предметом лізингу земельні ділянки, єдині майнові комплекси підприємств та їх відокремлені структурні підрозділи.
Об’єкти	створюється спочатку для задоволення потреб його власника і тільки через зміну обставин передається в користування іншим особам; об’єкти оренди визначені ширше; при викупі об’єкта оренди заключаються два договори, операції оподатковуються ПДВ	придбається спеціально для задоволення існуючих потреб інших учасників економічних відносин, тобто призначений для виконання функцій товару; об’єкти лізингу в законі обмежені основними фондами, при цьому не обумовлено нічого про цілісні майнові комплекси. Забороняється передача в лізинг земельних ділянок і інших природних об’єктів; при викупі об’єктів у фінансовому лізингу договір охоплює всі етапи взаємин його учасників. Дана операція по лізингу звільнена від ПДВ.
Термін дії договору	Законом України «Про оренду майна державних підприємств» термін оренди необумовлений.	Законом України «Про лізинг» термін договору встановлюється залежно від періоду амортизації і вимог по долі компенсації вартості об’єкта.
Різновидність процесів	основні види: оренда, суборенда	міжнародною практикою лізингу створено десятки його різновидностей, які дозволяють гнучкіше регулювати взаємовідносини учасників. Законом України «Про лізинг» передбачено обмежену кількість видів операцій.

Продовження табл. 1.1

1	2	3
Характер відносин	відносини майнового найму	відносини купівлі-продажу, майнового найму, поставки, кредиту.
Право власності	власність орендодавця	на момент укладення договору фінансового лізингу, як правило, власність постачальника лізингового майна.
Відповідальність	несе орендодавець	несе продавець предмета лізингу, якщо продавця обрав лізингоодержувач, а якщо лізингодавець сам обрав продавця, то солідарно – продавець майна і лізингодавець.
Роль наймодавця	орендодавець діє як власник предмета договору або як його представник	лізингодавець інвестує кошти в предмет лізингу та надає лізингоодержувачу предмет лізингу у користування.
Роль наймача	як правило, сам знаходить предмет оренди і звертається до орендодавця – власника або уповноваженого ним органу	як правило, сам знаходить власника предмета лізингу, вибирає вид майна та лізингодавця. Не будучи формально покупцем, фактично наділяється частиною його прав та обов’язків, здійснює процедури з приймання майна.
Суть платежів наймача	орендна плата – це плата за право користування	лізингові платежі можуть складатися з поступового відшкодування витрат лізингодавця на придбання предмета лізингу, компенсації відсотків за кредитом, компенсації інших витрат, пов’язаних з договором.
Фактори впливу на розміри платежу	кон’юнктура ринку оренди, а при оренді державного і комунального майна – установлені орендні ставки та вартість предмета оренди	вартість предмета лізингу, строк дії договору, норма амортизації, у випадку, коли лізингодавець придбав предмет лізингу за кредитні кошти, – ставка за кредитом.
Спільні ознаки	являються фінансово-господарськими операціями; використовуються для здійснення підприємницької діяльності; носять договірний характер; їх здійснення потребує інвестицій; оподаткування операцій; умовою договору є наявність об’єкта; обов’язковою умовою є терміновість використання засобів.

Зазначені в таблиці порівняння дають можливість зазначити, що існуючі спільні ознаки не робить ці дві форми використання майна тотожними. Оренда є майновим наймом у чистому вигляді, тоді як лізинг належить до господарських операцій з елементами майнового найму, а також купівлі-продажу, поставки, кредиту. Для лізингу визначальною є його інвестиційна складова. Цим лізинг принципово відрізняються від оренди.

Ще одним напрямом використання майна є концесія. Під концесією традиційно розуміється договір, який держава укладає з суб’єктом підприємницької діяльності, на експлуатацію промислових підприємств, земельних ділянок, природних ресурсів, або підприємство, створене на основі такого договору. В загальному випадку концесія схожа на довгострокову оренду, однак має суттєві відмінності, наприклад, вона дає можливість: – отримати державне або комунальне майно терміном на 10-50 років (при оренді державного майна термін обумовлюється сторонами і, як правило, не перевищує 3 років);

• отримувати в концесію працюючі підприємства, в тому числі і планово-збиткові (оренда дозволяє отримувати лише цілісні майнові комплекси);

• отримувати в концесію не лише майно, але і права на провадження певних видів підприємницької діяльності, наприклад, будівництво дороги, житлового будинку, надання житлово-комунальних послуг, транспортних послуг тощо.

Регулювання оренди повинно здійснюватись, виходячи з її економічної сутності. Тому вихідною умовою створення дієвого механізму управління орендою є її визначення. Визначення оренди повинне давати загальну характеристику, охоплювати фундаментальні властивості, істотні закономірності, розкривати відміні ознаки і особливості.

Розгляд різноманіття видів орендних відносин і проведення їх класифікації виявляє таку закономірність: кожна з господарських операцій, під час проведення якої виникають орендні відносини, володіє низкою загальних специфічних рис, до яких відносяться:

1. Наявність орендаря й орендодавця, тобто особи, яка володіє майном, і особи яка бажає взяти це майно в тимчасове користування.

2. Необхідність відшкодування вартості майна шляхом виплати періодичних платежів (орендної плати, лізингової плати, роялті).

3. Можливість викупу майна після завершення дії угоди.

4. Поділ функцій власності між суб’єктами угоди.

5. Укладання угод на основі принципів терміновості, платності, зворотності і забезпеченості.

Таким чином, проведення будь-якої господарської операції, що володіє перерахованими рисами, приводить до виникнення орендних відносин.

У зв’язку з цим, ми пропонуємо таке визначення орендних відносин. Під орендними розуміються відносини, які виникають під час проведення господарських операцій, при яких власник майна або особа, яка його замінює, передає майно іншій особі у тимчасове користування на принципах терміновості, платності, зворотності і забезпеченості.

Що стосується видів оренди то тут також виділяють дві специфічні її форми: зворотна та суборенда.

Зворотна оренда  це різновид орендних опе­рацій, при яких відбувається продаж активу з подальшою передачею його в оренду продавцеві. Зворотна оренда може бути операційною і фінан­совою [15, 178]

При зворотній операційній оренді необорот­ний актив, змінивши власника, не змінює свого місцезнаходження і залишається в користуванні у колишнього власника, який отримує можливість використовувати у своїй діяльності додатково вивільнені грошові кошти. Покупець (новий влас­ник) необоротного активу, як правило, придбаває його на вигідних умовах і отримує прибуток від здачі його в оренду.

Схема зворотної оренди зображена на рис. 1.3.

Рис. 1.3. Схема зворотної оренди

Зі схеми видно, що зворотна операційна орен­да складається з двох етапів: продажу (реалі­зації) необоротного активу і його оренди.

Зворотна фінансова оренда, так само як зворотна операційна оренда, являє собою дві операції: операцію продажу активу та операцію зворотного отримання продавцем об’єкта у фінансову оренду.

У міжнародній практиці в основу класифікації видів оренди покладено принцип розподілу ризиків та винагород (пов’язані з правом власності на орендований актив) між орендодавцем та орендарем. При цьому, слід розуміти, що ризики пов’язані з можливими збитками від простоїв або технічної застарілості та коливань у надходженнях унаслідок зміни економічних умов, а винагороди – з очікуванням рентабельного функціонування протягом строку економічної експлуатації активу та прибутку від зростання вартості або реалізації ліквідаційної вартості. Відповідно до встановленої практики, МСБО виокремлює два види оренди: фінансову та операційну. Фінансова оренда передбачає передачу в основному всіх ризиків та винагород, пов’язаних з правом власності (право власності може з часом передаватися або не передаватися).

Натомість операційна оренда не передає в основному всі ризики та винагороди, пов’язані з правом власності. Ідентифікація оренди як фінансової або операційної залежить від сутності операції. Основними умовами кваліфікації оренди як фінансової виступають наступні критерії:

• оренда передає право власності на актив орендареві наприкінці строку оренди;

• орендар має право вибору придбати актив за ціною, що, як очікується, буде нижчою за справедливу вартість на дату, коли вибір може бути здійсненим, і достатньою для обґрунтованої впевненості на початку оренди в тому, що вибір буде здійснено;

• строк оренди становить більшу частину строку економічної експлуатації активу, навіть якщо право власності не передається;

• на початку оренди теперішня вартість мінімальних орендних платежів дорівнює, принаймні в основному, всій справедливій вартості орендованого активу;

• орендовані активи мають такий особливий характер, що тільки орендар може використовувати їх, не здійснюючи значних модифікацій;

• орендовані активи не можна легко замінити іншими активами.

Окрім того , їх склад може бути доповненим такими позиціями [6, 78]:

• якщо орендар може анулювати угоду про оренду, збитки орендодавця, пов’язані з анулюванням, несе орендар;

• прибутки або збитки від коливання справедливої вартості залишку припадають на орендаря (наприклад, у формі знижок орендної плати, які дорівнюють більшості надходжень від продажу наприкінці оренди);

• орендар має можливість продовжити оренду на додатковий період за орендну плату, значно нижчу ринкової орендної плати.

Особливого підходу при класифікації оренди потребує такий об’єкт необоротних активів як земля. Оренда землі та будівель може бути кваліфікована як операційна, так і фінансова, проте характерною особливістю землі є те, що вона, як правило, має невизначений строк економічної експлуатації, і якщо не очікується, що право власності передаватиметься орендареві наприкінці строку оренди, орендар не несе в основному всі ризики і не отримує всі винагороди, пов’язані з правом власності. Премія, сплачена за таке володіння на правах оренди, є сплаченою авансом орендною платою, що амортизується протягом строку оренди відповідно до моделі отримання вигод.

Орендна угода має бути оформлена належним чином, при цьому вона може мати вигляд самостійного контракту або бути частиною значно ширшої, за обсягом охоплених питань, угодою. Початком строку оренди вважається дата, яка настає раніше: або дата підписання орендної угоди, або дата згоди сторін виконувати зобов’язання щодо основних положень орендної угоди. Строк оренди визначається як невідмовний період, на який орендар уклав угоду про оренду активу, та будь-які наступні терміни, протягом яких орендар має вибір щодо подовження строку оренди активу з подальшою оплатою або без неї і на початку строку оренди існує обґрунтована впевненість, що це право вибору орендаря буде здійсненим.

Згідно зі статтею 267 Цивільного кодексу «зда­ча наймачем найнятого майна в піднайм дозво­ляється тільки за згодою наймодавця, якщо інше не передбачене законом або договором» [1,45].

На сьогодні в Україні орендні відносини регу­люються такими законодавчими актами: Цивіль­ним кодексом, Законом «Про оренду», Законом «Про оренду землі» і Законом «Про лізинг».

Норми Закону «Про оренду» є обов’язковими, якщо орендовані основні засоби знаходяться в державній або комунальній власності.

Згідно з пунктом 2 статті 22 Закону «Про оренду» орендар має право передати в суборенду нерухоме та інше окреме індивіду­ально визначене майно (окремі верстати, облад­нання, транспортні засоби, нежитлові приміщен­ня тощо), якщо інше не передбачене договором оренди. При цьому:

• термін надання майна в суборенду не може перевищувати терміну дії договору оренди;

• плата за суборенду майна не має перевищувати орендної плати орендаря.

Як бачимо, сторони договору оренди можуть у самому договорі оренди визначити умови пере­дачі орендованого майна в суборенду, виконуючи дві вищенаведені умови статті 22 Закону «Про оренду».

Але якщо умовами договору оренди не заборонена суборенда, то орендар може сам (на власний розсуд), без згоди орендодавця передати орендоване майно в суборенду, дотримуючи при цьому норми статті 22 Закону «Про оренду».

При оренді будь-якого іншого майна, крім державного і комунального, норми «Закону про оренду» не обов’язкові, у цьому випадку сторо­нам слід керуватися тільки статтею 267 Ци­вільного кодексу. Здача найнятого (орендованого) майна в піднайм (суборенду) допускається тільки за згодою наймодавця (орендодав­ця) [7, 12]. Тому в договорі оренди недержавного майна дуже важливо вказати, дозволяє чи забороняє орендодавець суборенду.

У частині плати за піднайм (суборенду) Ци­вільним кодексом не передбачено ніяких обмежень. Тому якщо підприємство орендує об’єкт основних засобів, який не є державною або кому­нальною власністю, розмір орендної плати може бути будь-яким і може визначатися за узгоджен­ням сторін, а отже, і розмір плати за суборенду також може бути будь-яким: меншим, дорівнюва­ти або перевищувати орендну плату одного і того ж об’єкта.

При цьому підприємство одночасно виступає як:

• орендар  по відношенню до орендодавця  власника об’єкта оренди;

• орендодавець  по відношенню до суборендаря об’єкта оренди.

Отже, різні види і форми оренди та лізингу розписані в декількох нормативно-правових актах України. Найголовніші з них це: Закони України «Про оренду державного і комунального майна», «Про лізинг», Податковий кодекс України та П(С)БО№ 14 «Оренда». Відповідно до них розрізняють такі види оренди: оперативна і фінансова (те саме стосується лізингу), а також такі специфічні форми як зворотна оренда (лізинг) та суборенда.