Податкові різниці, впа та впз

У цій статті покажемо на прикладі нарахування відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань, які виникають внаслідок розбіжностей між показником податкового і бухгалтерського прибутку.

Загальні положення

Податкове законодавство нашої країни протягом 1997 — 2010 рр. настільки відрізнялося від принципів бухобліку, що чимало бухгалтерів ігнорували вимоги П(С)БО 17 і не відображали у фінзвітності відстрочені податкові активи (ВПА) та відстрочені податкові зобов'язання (ВПЗ). З 2011 р., коли кількість відмінностей між бухгалтерським і податковим обліком істотно зменшилася, тема розрахунку податкових різниць, ВПА і ВПЗ знову стала актуальною.

Необхідність аналізувати всі відмінності, що виникають під час бухгалтерського і податкового обліку на підприємстві, стала найбільш актуальною з 01.01.2013 р., коли набрало чинності ПБО «Податкові різниці». I вже за наслідками 2013 р., у зв'язку зі змінами, внесеними до цього документа, підприємства будуть зобов'язані подавати до державних органів статистики фінзвітність з примітками, в яких розшифровуються податкові різниці. Форму подання цієї інформації наведено у додатку до ПБО «Податкові різниці». А з 01.01.2014 р. подавати фінзвітність з податковими різницями (тобто за I квартал 2014 р.) потрібно буде і до органів Міндоходів (п. 1 підр. 4 р. ХХ ПКУ).

Відповідно до ПБО «Податкові різниці», облік різниць потрібно вести вже під час заповнення первинних документів (п. 7 р. II ПБО «Податкові різниці»). Згідно з п. 9 цього ж розділу ПБО «Податкові різниці», інформація про тимчасові та постійні податкові різниці накопичується у регістрах бухгалтерського обліку, потім переноситься до зведеного регістру, і лише потім — до фінансової звітності. При цьому згортання сум податкових різниць при відображенні у регістрах бухобліку та розкритті у фінзвітності не допускається (п. 12 р. II ПБО «Податкові різниці»).

Облік податкових різниць за ПБО «Податкові різниці» надає інформацію для розрахунку ВПА і ВПЗ. Суб'єкти малого підприємництва, які складають фінансову звітність за П(С)БО 25¹, не відображають у ній ВПА і ВПЗ, оскільки відповідних статей у цій звітності немає. При переході на П(С)БО 25 малі підприємства повинні згорнути раніше визначені показники ВПА і ВПЗ згідно з пунктами 2.5 і 2.20 р. II П(С)БО 25. Також П(С)БО 17 і ПБО «Податкові різниці» не поширюються на бюджетні підприємства і підприємства, які складають свою звітність за МСФЗ (п. 2 р. I П(С)БО 17 та п. 2 р. I ПБО «Податкові різниці»).

1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом мфу від 25.02.2000 р. №39.

Згідно з п. 3 П(С)БО 17, відстрочений податковий актив — це сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах унаслідок:

— тимчасової податкової різниці, що підлягає вирахуванню. Це різниця, яка призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах. Наприклад, тимчасовою податковою різницею може бути сума нарахованого в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів. У бухгалтерському обліку така сума списується на витрати, а в податковому — ні. Лише після списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок такого резерву сума такого використаного резерву потрапляє до податкових витрат (пп. 138.10.4 ПКУ). Таким чином, до ВПА потрапляє сума створеного резерву, помножена на ставку податку на прибуток у періоді створення резерву;

— перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді. Слід мати на увазі, що у розрахунок ВПА потрапить лише та частина цих збитків, яку не було використано для розрахунку оподатковуваного прибутку. Припустімо, що за 2013 р. підприємство визначило оподатковуваний прибуток у сумі 20000 грн, а сума збитків за 2012 р. становила 30000 грн. Iз загальної суми збитків 2012 року лише 20000 грн буде використано для зменшення об'єкта оподаткування, а невикористаний залишок 10000 грн візьме участь у розрахунку ВПА.