Переоценка стоимости драгоценных металлов
Честно говоря, хотелось бы, чтобы в учете отражалась и рыночная стоимость драгметалла. Банки, например, проводят ежедневную переоценку драгметаллов исходя из учетных цен Банка России <9>. В этом смысле учет драгметаллов в банках аналогичен учету иностранной валюты. Однако предприятия, лишенные, в отличие от банков, специальных указаний по учету драгметаллов, не могут применить порядок переоценки, аналогичный переоценке валютных ценностей <10>.
--------------------------------
<9> Порядок расчета учетных цен на драгметаллы установлен Указанием Банка России от 28.05.2003 N 1283-У и предназначен для целей бухгалтерского учета в кредитных организациях.
<10> Первоначально принятый Закон РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" включал драгоценные металлы в состав валютных ценностей; современный одноименный Закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ не относит драгоценные металлы к валютным ценностям, что не позволяет учитывать драгметаллы по аналогии с иностранной валютой.
Есть ли возможность проводить переоценку драгметаллов, числящихся на счете 41 "Товары"? Пункт 12 ПБУ 5/01 не позволяет этого делать, ведь фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Пункт 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ <11> в отношении учета драгметаллов отсылает к Инструкции N 68н. А как мы отметили ранее, какие-либо указания по бухучету драгметаллов в ней отсутствуют. Единственное основание пересмотра первоначальной оценки принятых на учет драгоценных металлов в связи со снижением их рыночной цены заключается в создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01). Резерв, в отличие от переоценки, односторонний механизм, предусматривающий лишь уценку товаров и не предполагающий их дооценки.
Обратившись к МСФО, мы увидим, что каких-либо специфических особенностей учета драгоценных металлов международные стандарты не устанавливают. Чтобы найти аналоги для решения проблемы, остановимся на МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" <12> и МСФО (IAS) 2 "Запасы" <13>. МСФО (IAS) 40 под инвестиционным имуществом подразумевает исключительно недвижимость; при этом учет инвестиционного имущества в соответствии с п. 30 МСФО (IAS) 40 осуществляется по справедливой стоимости либо по фактическим затратам, и оба метода учитывают переоценку. Согласно п. 9 МСФО (IAS) 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи. Чистая цена продажи как раз и учитывает справедливую (в нашем случае рыночную) стоимость. Таким образом, международные правила, как и российские, не дают оснований увеличивать стоимость запасов при росте их рыночной цены.
Если предприятие решит проводить переоценку стоимости драгоценных металлов, то оно добьется выполнения следующих целей:
- драгоценные металлы будут отражены в справедливой оценке, что дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату (п. 1 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете"
- будет обеспечено тождество с данными бухгалтерского учета банка, который является контрагентом по сделке.
Если предприятие не будет проводить переоценку, то оно исполнит требования к учету материальных запасов и соблюдет п. п. 3 - 4 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете". Предполагать, что российские правила содержат изъян, связанный с умолчанием о бухгалтерском учете драгоценных металлов, повода нет, поскольку и МСФО не описывают драгметаллы как специфический объект учета. Поэтому автор остановил свой выбор на позиции, что инвесторы учитывают драгоценные металлы в составе запасов на счете 41 "Товары" без проведения переоценок.
Особенности налогообложения слитков драгоценных металлов
В налогообложении драгоценных металлов есть две интриги. Первая касается отражения в налоговом учете переоценки драгоценных металлов, вторая связана с особенностями обложения НДС оборота драгоценных металлов.
Переоценка драгоценных металлов в налоговом учете
Полная аргументация отсутствия оснований у предприятий включать в налоговый учет положительную (отрицательную) переоценку драгоценных металлов приведена в Письме Минфина России от 20.12.2011 N 11-14-09/1873. Пунктом 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" драгоценные металлы не поименованы среди валютных ценностей. Вместе с тем специальная норма, касающаяся признания доходов и расходов, возникающих от переоценки драгоценных металлов, установлена только для банков (пп. 19 п. 2 ст. 290 и пп. 18 п. 2 ст. 291 НК РФ). Для организаций, не являющихся банками, порядок переоценки драгоценных металлов, в том числе находящихся на ОМС, для целей налогообложения не оговорен.
Никаких причин не согласиться с доводами, приведенными в Письме Минфина России от 20.12.2011 N 11-14-09/1873, нет. Но поскольку существуют разъяснения прямо противоположной направленности, упомянем и их. В Письме УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100093@ налоговики делают следующий вывод: при реализации банку драгметаллов с ОМС организация на дату совершения операции купли-продажи отражает в налоговом учете в составе расходов их стоимость на дату приобретения с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у организации.
В Письме УФНС России по г. Москве от 28.02.2011 N 16-15/018197@ исходя из нормы пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ сделан вывод о необходимости переоценки драгметаллов в налоговых целях. Однако в пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ говорится исключительно о порядке учета доходов и расходов, вопрос их налогообложения не рассматривается. Порядок налогообложения формируется по совокупности норм гл. 25 НК РФ - в частности, для окончательного вывода о налогообложении переоценки драгметаллов также нужно проанализировать ст. ст. 250, 265, 290, 291 НК РФ. Эти же нормы вменяют в обязанность учитывать для целей налогообложения положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки драгметаллов только кредитным организациям.
В более раннем Письме от 31.03.2010 N 03-11-06/2/45 Минфин России разделяет мнение налоговиков и также проводит аналогию с валютными ценностями. Запрос налогоплательщика касался переоценки ОМС предприятиями, применяющими УСНО. Выясним, как же финансисты пришли к столь непонятному выводу. В связи с тем что ст. 251 НК РФ в состав доходов, не учитываемых при налогообложении, положительные разницы от переоценки счетов учета драгоценных металлов в банках по мере установления текущих учетных цен не включены, по нашему мнению, указанные положительные разницы должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, применительно к порядку, установленному п. 11 ст. 250 НК РФ для учета положительной курсовой разницы от переоценки валютных ценностей по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России. Почему в данном случае Минфин применил к драгметаллам норму п. 11 ст. 250 НК РФ, он не разъяснил, да и не мог этого сделать, так как драгметаллы не относятся к валютным ценностям.
Автор предлагает предприятиям руководствоваться Письмом Минфина России N 11-14-09/1873, как наиболее актуальным по срокам публикации и содержащим непротиворечивую аргументацию. Итак, согласно НК РФ налогоплательщики, за исключением кредитных организаций, не признают в целях налогообложения положительную (отрицательную) курсовую разницу от переоценки драгоценных металлов.