10.4. Сравнительная характеристика нормативного метода калькулирования себестоимости и системы «Директ-кост». Сущность метода «Директ-кост»

В 10.2 рассмотрена сущность нормативного метода калькулирования, являющегося наиболее распространенным в российской практике. В качестве достоинств нормативного метода модно выделить следующее:

– так как предприятие заранее планирует свои затраты, то оно может ими управлять, разрабатывать мероприятия по снижению себестоимости до начала возникновения проблем;

– предприятие имеет возможность прогнозировать конечный результат деятельности предприятия;

– возможно устанавливать цену по «методу полных затрат».

Но существует и ряд негативных моментов:

– это большой объем работы, связанной с расчетами плановых показателей себестоимости;

– необходимость планирования объемов реализации и производства при низкой вероятности прогнозных цифр;

– нормативный метод искажает финансовый результат деятельности предприятия (сумму прибыли). Рассмотрим это подробнее.

Предположим, предприятие выпускает два вида продукции. При этом имеется следующая исходная информация (в табл. 17).

Таблица 17 - Исходные данные для расчетов

Показатели	Изделие А	Изделие Б
1. Годовая программа выпуска, шт./год	1 000	2 000
2. Средние переменные издержки (AVC), руб./шт.	150	250
3. Сумма постоянных затрат (TFC), руб./год	845 000
4. Цена, руб./шт.	450	700
5. Фактический объем продаж, шт./год	800	1 500

Необходимо рассчитать:

– плановую себестоимость единицы продукции;

– сумму прибыли по данным бухгалтерского учета и фактическую сумму прибыли.

Рассчитаем плановую полную себестоимость единицы продукции (С_полн) с учетом того, что в себестоимость входят переменные и постоянные затраты:

С_полн = Переменные затраты + Постоянные затраты (90)

Чтобы рассчитать полную себестоимость необходимо выбрать метод распределения косвенных затрат (в нашем случае это все постоянные затраты). Базой распределения можно выбрать сумму переменных затрат, можно выбрать долю выручки от реализации, объем выпуска, если продукция сопоставима. Выбираем распределение постоянных затрат пропорционально сумме переменных затрат, тогда:

– коэффициент накладных расходов составит:

,

– полная себестоимость по изделию А составит:

С/С_{полн. А} = 150+150·1,3 = 345 руб./шт.,

– полная себестоимость по изделию Б составит:

С/С_{полн. Б} = 250 + 250·1,3 = 575 руб./шт.

Рассчитываем сумму прибыли по данным бухгалтерского учета:

Прибыль = РП – С_полн = (800·450 – 345·800) + (1500·700 – 575·1500) = 271 500 руб.

При этом сумма налога на прибыль составит 20 % от суммы прибыли или 54300 руб.

Рассчитаем фактическую сумму прибыли, при этом следует учесть, что предприятие уже профинансировало все постоянные затраты и рассчитывало их вернуть за счет реализации продукции. Но так как часть продукции оказалась нереализованной, то, соответственно, часть постоянных затрат, заложенных в нереализованной продукции, осталась для предприятия невозмещенной. Таким образом, фактическая сумма прибыли предприятия составит:

Прибыль_факт = 800 ·450 + 1500 ·700 – (800 ·150 + 1500 · 250 + 845000) = 70000 руб.

Такая ситуация возникает потому, что большая часть косвенных расходов калькулируется на отдельных счетах и списывается на готовую продукцию либо пропорционально заработной плате, либо материалам, а финансовый результат рассчитывается от реализованной продукции. С точки зрения бухгалтерского учета при втором подходе постоянные затраты должны списываться не на виды продукции (не на основное производство), а на финансовый результат. Для этого в отчете о прибылях и убытках выделяются:

– коммерческие расходы;

– управленческие расходы.

Данный подход заложен в основу системы «Директ-кост» (или калькулирование прямых затрат), т. е. в себестоимость конкретного вида продукции включаются только прямые затраты, а косвенные списываются либо на финансовый результат, либо на маржинальный доход. Основные расчеты при использовании системы «Директ-кост» можно представить в следующем виде:

1) определяется выручка от реализации;

2) вычитаются переменные затраты;

3) определяется маржинальный доход (как разница между выручкой от реализации и переменными затратами);

4) из маржинального дохода вычитаются косвенные затраты;

5) определяется финансовый результат – прибыль.

Однако, метод «директ-кост» не позволяет установить цену, но позволяет установить нижний предел цены в краткосрочном и долгосрочном периодах. В краткосрочном периоде выгодна любая цена выше переменных затрат, так как она окупает переменные затраты и минимальную часть постоянных. Соответственно, даже если производство и реализация убыточны, то убытки будут меньше, чем сумма постоянных затрат. Этот факт важен и при принятии решении о скидках. Если достигнута точка безубыточности, то предприятие окупило уже все затраты и переменные, и постоянные. При производстве дополнительной единицы товара вырастут только переменные затраты, а значит цена на уровне выше переменных затрат будет прибыльной.

В долгосрочном периоде выгодна любая цена, выше полной себестоимости, что и так понятно.

Также изменяется подход к принятию решений о формировании ассортимента. Традиционный подход говорит о том, что целесообразно производить ту продукцию, где заложена более высокая рентабельность. Но традиционный подход не учитывает фактический спрос. Метод «директ-кост» говорит о том, что целесообразно производить ту продукцию, где предприятие получает больший маржинальный доход. Такая продукция «берет» на себя большую часть постоянных затрат.

Рассмотрим это на примере. Исходные данные приведены в табл. 18, также предполагается, что предприятие выпускает 2 вида продукции, один вид убыточный, другой прибыльный.

Таблица 18 – Исходные данные для расчетов

Показатели	Изделие А	Изделие Б
1. Фактический объем реализации, шт./ год	800	1500
3. Средние переменные затраты, руб./шт.	150	250
3. Средние постоянные затраты, руб./шт.	350	400
4. Полная себестоимость, руб./шт.	5400	650
5. Цена, руб./шт.	450	700
6. Рентабельность продукции	продукция убыточна	7,1%

Возникает вопрос, стоит ли изделие А снять с производства. Для этого рассчитаем как изменится сумма прибыли. Прибыль от производства изделия А (точнее убыток):

П_А = (450 руб. – 500 руб.) * 800 шт. = - 40000 руб.

Прибыль от производства изделия Б:

П_Б = (700 руб. – 650 руб.) * 1500 = 75000 руб.

Общая сумма прибыли:

П = 750000 – 40000 = 35000 руб.

После снятия изделия А с производства сумма постоянных затрат в размере 280000 руб. (350 руб. * 800 шт.) перераспределится на изделие Б и общая прибыль составит:

П = 75000 – 280000 = -205000 руб.

То есть снимая с производства не прибыльную продукцию, предприятие оказывается в убытке. Связано это как раз с тем, что изделие А «брало» на себя значительную часть постоянных расходов, а при снятии изделия с производства, постоянные расходы перераспределяются на другие виды продукции.

Кроме того, система «директ-кост» позволяет определить точку безубыточности (см. п. 11.2)