Тема 5. Налог на добавленную стоимость

1. Общая характеристика НДС

2. Налоговая база, особенности её исчисления по видам деятельности

3. Ставки НДС, их применение

4. Налоговые вычеты

1. Общая характеристика НДС

Внедрение НДС в налоговые системы развитых стран мира берет начало со второй половины прошлого столетия после того, как он был теоретически разработан во Франции в 1954 г. Распространение налога на добавленную стоимость в странах Европы ускорило принятие в 1967 г. I и III Директив ЕС, в которых НДС утверждался в качестве основного косвенного налога для стран - членов ЕС и обязательного условия для стран, имеющих намерение в будущем вступить в сообщество.

Выделяют три отличительные особенности НДС.

Во-первых, в облагаемый оборот не включаются суммы ранее внесенного плательщиком налога (основное отличие НДС от ранее действовавшего "каскадного" налога с оборота, ставка которого применялась к валовой стоимости товара аккумулированной на всех стадиях его продвижения).

Во-вторых, облагаемый оборот и налог учитываются и указываются в счетах организаций отдельно в составе цены товара.

В-третьих, обложению подлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только часть налога, соответствующая стоимости, которая добавлена к цене закупок плательщиком.

Из крупных экономик в настоящее время НДС не применяется на федеральном уровне в США и Индии. В этих двух странах штаты имеют большие полномочия в сборе общих налогов на потребление, а взимание НДС на уровне ниже федерального (центрального), а также распределение налоговых доходов между субъектами федерации обычно сталкивается со значительными трудностями. Этим же объясняется довольно позднее введение НДС в Австралии и Канаде (в течение последних 10 - 15 лет), которые также являются федеративными государствами.

Помимо США и Индии, из стран, не взимающих НДС, выделяются две группы: первая - небольшие государства (со средним населением в 27 млн, причем у половины стран менее 2-х млн); вторая группа стран находится, в основном, в Северной Африке и на Ближнем Востоке и имеет значительные природные ресурсы. Однако несколько стран из этой категории в настоящее время также обсуждают введение НДС.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются (ст. 143 НК РФ):

1) организации (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ);

2) индивидуальные предприниматели (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ);

3) лица, перемещающие товары через таможенную границу РФ (абз. 6 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Условно всех налогоплательщиков НДС можно разделить на две группы:

1) налогоплательщики "внутреннего" НДС, т.е. НДС, уплачиваемого при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;

2) налогоплательщики "ввозного" НДС, т.е. НДС, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ.

По своему составу эти две группы отличаются. Кроме того, группа налогоплательщиков "ввозного" НДС больше, чем группа налогоплательщиков "внутреннего" НДС.

Если НДС на таможне платят все организации и предприниматели, то НДС по операциям внутри РФ платит только часть организаций и предпринимателей. Те, кто "внутренний" НДС не платит, либо освобождены от обязанностей налогоплательщиков НДС, либо вообще налогоплательщиками не являются.

Освобождены от обязанностей налогоплательщиков организации и предприниматели:

- применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - ЕСХН) (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

- применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ);

- применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ);

- освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Освобождение от уплаты НДС не распространяется на операции по ввозу товаров в РФ и не освобождает от обязанностей налогового агента по НДС (п. 3 ст. 145, ст. 161 НК РФ).

Кроме того, от обязанностей налогоплательщика НДС могут быть освобождены организации и предприниматели с небольшими оборотами по реализации. Общая сумма их выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превысить 2 млн руб. без учета НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Не могут воспользоваться правом на освобождение лица, сумма трехмесячной выручки которых превышает 2 млн руб.

Также не могут воспользоваться этим правом лица, реализующие только подакцизные товары (п. 2 ст. 145 НК РФ).

Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, нет и оснований для уплаты налога.

Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по НДС, приведен в ст. 146 НК РФ.

К таким операциям относятся следующие.

1. Реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

3. Выполнение СМР для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

4. Ввоз товаров на территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Рассмотрим каждую из этих операций.

По общему правилу реализация - это:

- передача на возмездной основе права собственности на товар;

- передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Для целей налогообложения НДС все указанные выше операции признаются реализацией и тогда, когда осуществлены безвозмездно (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, реализацией признается продажа предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Также считается реализацией передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Для возникновения обязанностей по уплате внутреннего НДС местом реализации товаров, работ, услуг должна быть признана территория РФ. Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если:

1. Товар в момент транспортировки или отгрузки находится на территории РФ.

2. Товар находится на территории России, не транспортируется и не отгружается.

Местом реализации работ (услуг) признается Россия, если:

1. Лицо, выполняющее работу (услугу) находится на территории России.

2. Работы (услуги) выполняются в отношении имущества, находящегося на территории России.

3. Местом нахождения покупателя является Россия.

Отдельные хозяйственные операции по реализации (передаче) товаров (работ, услуг) не образуют объекта налогообложения по НДС. Эти операции определены в п. 2 ст. 146 НК РФ.

1. Обращение российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Например, купля-продажа иностранной валюты не признается операцией по ее реализации.

2. Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ).

3. Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).

4. Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

5. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).

6. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ) и др.