Прямые и косвенные расходы

Для целей налога на прибыль расходы на производство и реализацию в отчетном (налоговом) периоде делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

К прямым, в частности, могут быть отнесены:

- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подпункт 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов в учетной политике.

К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ).

Внимание! По вопросу распределения расходов на прямые и косвенные смотрите:

- письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952;

- постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 № 8617/10;

- определение ВАС РФ от 13.05.2010 № 5306/10.

Порядок учета прямых и косвенных расходов

Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Для прямых расходов Кодекс устанавливает особый порядок учета.

В абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Иными словами, к расходам текущего периода можно отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию.

Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода. Это право необходимо закрепить в учетной политике.

Порядок оценки остатков незавершенного производства

В соответствии со ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Выбранный метод устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и должен применяться не менее двух налоговых периодов.

Один из методов оценки НЗП по продукции собственного производства может быть основан на данных бухгалтерского учета и сформулирован следующим образом:

«Остаток НЗП в налоговом учете определяется исходя из доли, рассчитываемой как отношение остатка НЗП в бухгалтерском учете на конец месяца к сумме остатка НЗП на начало месяца и прямых расходов в бухгалтерском учете за отчетный месяц».

Пример. Остаток НЗП на 1 января текущего года:

- в бухгалтерском учете – 500 тыс. руб.;

- в налоговом учете – 400 тыс. руб.

Сумма прямых расходов за январь текущего года:

- в бухгалтерском учете – 3000 тыс. руб.;

- в налоговом учете – 2800 тыс. руб.

Остаток НЗП на 1 февраля текущего года:

- в бухгалтерском учете – 600 тыс. руб.;

- в налоговом учете – необходимо определить.

1. Определяем долю (К) остатка НЗП в бухгалтерском учете на 1 февраля текущего года в объеме прямых расходов января текущего года с учетом переходящего остатка НЗП на 1 января текущего года:

К = 600 тыс. руб. : (500 тыс. руб. + 3000 тыс. руб.) = 0,171.

2. Определяем сумму остатка НЗП в налоговом учете на 1 текущего года:

НЗП = К х (НЗП на 1 января текущего года + прямые расходы за январь) = 0,171 х (400 тыс. руб. + 2800 тыс. руб.) = 547,2 тыс. руб.

Указанный расчет осуществляется по каждому виду продукции.

Налогоплательщик может использовать и иные методы оценки НЗП, в том числе методы, которые были предусмотрены в ст. 319 НК РФ до 2005 г.:

- для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь;

- для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);

- для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.