30. Система стандартов (правил) ведения учета, составления отчетности и аудита

Вводные международные стандарты

Общие положения аудиторской деятельности отражены во вводных международных стандартах аудита, в состав которых входят предисловие к международным стандартам аудита и сопутствующих услуг, глоссарий, МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность», МСА 120 «Основные принципы Международных стандартов аудита».

Юридический статус международных стандартов аудита и порядок их принятия определены Комитетом по международной аудиторской практике — КМАП (International Federation of Accountants — IFAC) в предисловии к международным стандартам аудита и сопутствующих услуг и МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность».

Миссия Международной федерации бухгалтеров заключается во всемерном развитии и усилении позиций бухгалтерской профессии. Для осуществления данной миссии МФБ создала Совет МФБ, который в свою очередь основал КМАП.

КМАП — постоянный комитет Совета МФБ. Члены этого комитета назначаются организациями — членами МФБ в странах, выбранных Советом МФБ. Представители, входящие в состав КМАП, должны быть членами одной из организаций — членов МФБ, хотя для обеспечения разнообразия во взглядах в подкомитетах КМАП могут работать лица из стран, не представленных в КМАП. К задачам КМАП относятся разработка и опубликование стандартов и положений в отношении аудита и сопутствующих услуг от имени Совета МФБ.

В предисловии к международным стандартам аудита и сопутствующих услуг определено, что МСА предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, а также при аудите иной финансовой информации и предоставлении сопутствующих аудиту услуг. Аудитор может отходить от требований МСА, но только обязательно аргументируя причины такого отхода. МСА следует применять только к вопросам, имеющим существенное значение.

Наряду со стандартами КМАП выпускает Положения о международной аудиторской практике (ПМАП). Эти документы детализируют положения международных стандартов аудита и не имеют силы стандартов, хотя для обозначения совокупности собственно МСА и соответствующих ПМАП, образующих единую систему, обычно употребляется выражение «система документов МСА».

МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность» предусмотрены общие принципы заданий, обеспечивающих уверенность высокого уровня. Однако МСА 100 не заменяет существующих стандартов, например, он не применяется к аудиту или обязательной проверке финансовой отчетности.

Более 100 терминов, применяемых в МСА, нашли отражение в документе под названием «Глоссарий». На основе этого документа для регламентации аудиторской деятельности в России Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ был утвержден Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Цель Перечня — изложение основных терминов и определений, употребляемых при осуществлении аудиторской деятельности, в том числе для обеспечения единства трактовки терминов во всех правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Перечень не имеет самостоятельного значения и выполняет вспомогательную функцию. Кроме того, этот документ составлен в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263, и российскими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет, и поэтому объективно не тождествен глоссарию из МСА. Значение глоссария и терминологии заключается в том, что они способствуют развитию и интеграции аудиторской деятельности на международном уровне. С приближением же российских подходов к аудиту к международным, а российских правил бухгалтерского учета — к МСФО, дефиниции данных двух перечней будут приближаться друг к другу. В настоящее время российский Перечень содержит большее количество понятий, чем глоссарий МСА, поскольку такие понятия, как «честность», «объективность», «профессиональное суждение аудитора», «профессиональный скептицизм аудитора»,— очевидные для западных аудиторов,— на начальной стадии развитии аудита отечественным специалистам было необходимо разъяснить. Некоторые же термины, например «утверждения (предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности», по отмеченным причинам еще ждут того, чтобы занять положенное место в российском аудите.

На современном этапе развития аудита происходит постепенное совершенствование терминологии, применяемой российскими аудиторами. Так, постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 532 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696» внесен ряд соответствующих изменений. Например, в абз. 4 подп. «в» п. 9 правила (стандарта) № 3 «Планирование аудита» слово «мошеннические» заменено словом «недобросовестные», а п. 12 в правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства» после слов «аудиторских процедур» дополнен словами «по существу».

Таким образом, практика показывает, что настало время пересмотреть и привести в соответствие с международными требованиями не только ранее принятые правила (стандарты) аудиторской деятельности, но ироссийский аналог глоссария. В конечном счете это приведет к совершенствованию аудиторской профессиональной терминологии, что, несомненно, отразится на улучшении взаимопонимания не только между аудиторами, но и между аудиторами и пользователями их услуг.

Базовым международным стандартом, разработанным с целью описания концептуальной основы, в рамках которой выпускаются международные стандарты аудита по отношению к услугам, которые могут предоставляться аудиторами, является МСА 120 «Основные принципы Международных стандартов аудита». В этом стандарте отражены предназначение, порядок составления и представления финансовой отчетности экономических субъектов, а также проведено разграничение между аудитом и сопутствующими услугами. В МСА 120 отмечается, что к сопутствующим услугам относятся обзорные проверки, согласованные процедуры и компиляции (подготовка информации по которым не предполагает, что аудитор должен будет выразить уверенность).

В контексте МСА 120 уверенность рассматривается как убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок, представленных одной стороной и предназначенных для использования другой стороной. Подчеркивается, что:

• в случае аудиторского задания аудитор обеспечивает высокий, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом аудита, свободна от существенных искажений. В аудиторском отчете (заключении) это выражается позитивным образом в виде разумной уверенности;

• в случае задания об обзорной проверке аудитор обеспечивает средний уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. Это выражается в виде негативной уверенности;

• в случае задания о согласованных процедурах аудитор предоставляет только отчет об отмеченных фактах без выражения уверенности. Пользователям отчета предоставляется возможность самим оценить проведенные процедуры и факты, приведенные в отчете, и сделать собственные выводы по данным работы аудитора;

• в случае задания о компиляции, хотя пользователи скомпилированной информации и получают определенные преимущества от участия в работе бухгалтера, в отчете (заключении) не^ыражается никакой уверенности.

Согласно МСА 120 аудит финансовой отчетности призван дать аудиторской организации и индивидуальному аудитору (далее — аудитор) возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с установленными основами финансовой отчетности. Отмечено, что мнение аудитора должно базироваться на собранных им в ходе аудита достаточных и уместных аудиторских доказательствах.

Рассматривается вопрос о причастности аудитора к финансовой информации в том случае, если к ней прилагается его отчет или если аудитор выражает согласие на использование его имени в связи с профессиональной деятельностью.

Указывается, что аудитор должен потребовать от руководства субъекта прекращения неправомерных действий, если аудитору становятся известны факты ненадлежащего использования субъектом имени аудитора в связи с финансовой информацией. Отмечено, что аудитор может также проинформировать любые известные третьи стороны о том, что его имя использовалось ненадлежащим образом в связи с указанной информацией.

В соответствующем разделе МСА 120 говорится, что в конце каждого международного стандарта приводится раздел «Перспективы государственного сектора», в котором раскрываются характерные случаи, требующие пояснения или дополнения. Международный стандарт, в котором такого раздела нет, применяется к аудиту финансовой отчетности в государственном секторе во всех существенных аспектах.

Внедрение стандартов аудита в России

Российская экономика нуждается в западных инвестициях, для получения которых необходимо убедить инвесторов в целесообразности вложений средств, предварительно предоставив им информацию о состоянии финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Объективным документом, отражающим положение организации и результаты ее хозяйственной деятельности, служит бухгалтерская отчетность. Сторонние инвесторы заинтересованы в том, чтобы она была достоверной. Поэтому отчетность должна быть составлена по понятнымдля западных инвесторов правилам, а ее достоверность должна быть подтверждена путем проведения внешнего аудита с исполь-зованиемтехже процедур, что ина Западе. Российские инвесторы также заинтересованы в достоверности отчетности отечественных организаций и в добросовестном ее аудите. Все это делает очевидной необходимость единых подходов к аудиту в России и за рубежом.

Однако у данной точки зрения есть противники, считающие, что специфика России и нынешний уровень ее экономического развития делают нецелесообразным или невозможным применение в нашей стране М С А или местных стандартов, основанных на международных стандартах аудита. Сторонники такой позиции ссылаются на то, что большинство клиентов гораздо сильнее заинтересованы в проверках и оптимизации налогообложения, чем в абстрактном «подтверждении достоверности». К сожалению, в России пока мало квалифицированных инвесторов, действительно анализирующих баланс и данные о прибыли прежних лет, чтобы принять решение об инвестировании.

Ключевой проблемой при внедрении международных стандартов аудитаявляется контроль выполнения их аудиторскими организациями. На сегодняшний день квалификация работников государственных контрольно-ревизионных органов не всегда позволяет им разбираться в тонкостях методики аудита. Не в состоянии государство и ассигновать достаточные средства на рост штата таких государственных проверяющих. У некоторых аудиторов возникают опасения, что конфиденциальная информация, полученная проверяющими в процессе работы, может быть использована во вред клиентам аудиторов.

В отличие от государственных органов общественные организации аудиторов могли бы наладить систему взаимопроверок качества аудита и соблюдения стандартов среди своих членов. Решился бы и вопрос финансирования таких проверок, например, за счет членских взносов участников объединений. Квалифицированные специалисты, разбирающиеся в методике и стандартах аудита, в сезон пониженной нагрузки аудиторов могли бы по согласованному графику проверять друг друга. Однако возникают опасения, что такие проверки будут недостаточно строгими. В настоящее время в России существует большое количество профессиональных объединений, конкурирующих между собой за приток новых членов и поступление от них членских взносов и объективно не заинтересованных в том, чтобы отпугивать специалистов и аудиторские организации строгими требованиями. Кроме того, некоторые аудиторы опасаются, что пришедшие к ним с проверкой коллеги из другой аудиторской организации могут переманивать клиентов, заимствовать методические секреты и «ноу-хау», постараются убрать конкурента, ложно обвинив его в низком качестве аудита.

При сложившихся обстоятельствах представляется целесообразным разумное сочетание государственных и общественных методов контроля. Следовало бы передать контроль качества аудита некоторым наиболее авторитетным общественным объединениям и одновременно наделить высший государственный орган регулирования аудиторской деятельности полномочиями отбирать право на контроль качества аудита у тех общественных объединений, которые скомпрометировали себя потворством своим членам и, напротив, пролонгировать такое право для организаций, делом доказавших свою взыскательность и нетерпимость к нарушителям стандартов. Что касается лицензированных аудиторов и аудиторских организаций, почему-либо не вошедших в объединения, наделенные правом проверки, то их могли бы напрямую контролировать государственные органы, но с привлечением к работе комиссий или групп квалифицированных специалистов общественных объединений, у которых сложилась хорошая репутация.

Директор департамента международного сотрудничества и развития бизнеса компании «ФБК» Н.А. Ремизов считает, что в России пока еще не сложилась стройная система контроля качества аудита.

В книге "Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Все 38 стандартов" Н.А. Ремизов приводит интересный пример о результате проверки осенью 2000 г. московским представительством Всемирного банка нескольких десятков аудиторских фирм, пожелавших получить право аудировать проекты Всемирного банка в России, на предмет соответствия их работы международным стандартам аудита. Проверку проводили независимые иностранные и аттестованные на Западе российские специалисты. Проверке подлежали рабочие аудиторские файлы, внутренние инструкции и процедуры, соблюдение этих инструкций и процедур. Программу проверки и состав проверяемых документов до начала работы проверяемым не сообщали. ИТАР-ТАСС обнародовало 2 ноября 2000 г. наименования фирм, которые прошли проверку. Это были пять российских представительств фирм, входящих в «большую пятерку», и еще шесть чисто российских аудиторских организаций: «МКД» из Санкт-Петербурга, а также московские организации «Топ-аудит», «Русаудит, Дорнхофф», «Руфаудит», «ФБК» и «ЮНИ-КОН/МС Консультационная Группа». Причем прошла проверку меньшая часть претендентов. Среди отсеянных было много известных аудиторских организаций, которые на протяжении последних лет неоднократно заявляли о полном соответствии своей работы МС А. Действительно, нетрудно предположить, что среди нескольких тысяч лицензированных российских аудиторских организаций и аудиторов-предпринимателей без образования юридического лица очень мал процент тех, кто работает по стандартам.

Одна из проблем, связанных с внедрением МСА в отечественную практику, заключается в том, что российские аудиторы плохо представляют себе, что понимается под международными стандартами аудита, далеко не все из них хорошо знакомы даже с национальными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ПСАД).

На основе действующих в настоящее время МСА разработан ряд отечественных аналогов. В целом стандарты можно объединить в несколько групп: 1) международные стандарты аудита, близкие к российским; 2) международные стандарты аудита, отличающиеся от российских аналогов; 3) документы МСА, не имеющие аналогов среди российских правил (стандартов); 4) российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие аналогов в системе МСА.

Международными стандартами аудита, близкими к российским, являются: МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» (ПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»), МСА 210 «Условия аудиторских заданий» (ПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита»), МСА 220 «Контроль качества работы в аудите» (ПСАД № 7 «Внутренний контроль качества аудита»), МСА 230 «Документирование» (ПСАД № 2 «Документирование аудита»), МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» (ПСАД № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»), МСА 300 «Планирование» (ПСАД № 3 «Планирование аудита»), МСА 310 «Знание бизнеса» (ПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица»), МСА 320 «Существенность в аудите» (ПСАД № 4 «Существенность в аудите»), МСА400 «Оценкарисков и внутренний контроль» (ПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»), МСА 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем» (ПСАД «Аудит в условиях компьютерной обработкиданных»), МСА 510 «Первичные задания — начальные сальдо», МСА 710 «Сопоставимые значения» (ПСАД «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности»), МСА 520 «Аналитические процедуры» (ПСАД «Аналитические процедуры»), МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» (ПСАД № 16 «Аудиторская выборка»), МСА 540 «Аудит оценочных значений» (ПСАД «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете»), МСА 550 «Связанные стороны» (ПСАД № 9 «Аффилированные лица»), МСА 560 «Последующие события» (ПСАД № 10 «События после отчетной даты»), МСА 570 «Непрерывность деятельности» (ПСАД№ 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»), МСА 580 «Заявления руководства» (ПСАД «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта»), МСА 600 «Использование работы другого аудитора» (ПСАД «Использование работы другой аудиторской организации»), МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» (ПСАД «Изучение и использование работы внутреннего аудита»), МСА 620 «Использование работы эксперта» (ПСАД «Использование работы эксперта»), МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность» (ПСАД «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность»), МСА 810 «Исследование ожидаемой финансовой информации» (ПСАД «Проверка прогнозной финансовой информации»), ПМАП 1007 «Контакты с руководством клиента» (отменен в июне 2001 г.) (ПСАД «Общение с руководством экономического субъекта»), ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля — характеристики КИС и связанные с ними вопросы» (ПСАД «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем»), ПМАП 1009 «Методы аудита с помощью компьютеров» (ПСАД «Проведение аудита с помощью компьютеров»). Международными стандартами аудита, отличающимися от российских аналогов, являются: глоссарий (ПСАД «Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности»), МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» (ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»), МСА 500 «Аудиторские доказательства» (ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства»), МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности» (ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»), МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей» (ПСАД «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям»), МСА 920 «Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации» (ПСАД «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним»), ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий» (ПСАД «Особенности аудита малых экономических субъектов»).

К документам МСА, не имеющим аналогов среди российских правил (стандартов), относятся: МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность», МСА 120 «Основные принципы Международных стандартов аудита», МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями», МСА 402 «Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации», МСА 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей», МСА 505 «Внешние подтверждения», МСА 910 «Задание по обзорной проверке финансовой отчетности», МСА 930 «Задания по компиляции финансовой информации», ПМАП 1000«Про-цедуры межбанковского подтверждения», ПМАП 1001 «Среда ИТ — Автономные персональные компьютеры», ПМАП 1002 «Среда ИТ — Онлайновые компьютерные системы», ПМАП 1003 «Среда ИТ — Системы баз данных», ПМАП 1004 «Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами», ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков», ПМАП 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности», ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов».

Российскими ПСАД, не имеющими аналогов в системе МСА, являются: «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», «Образование аудитора», «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами».

В конце 1993 г. были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. В соответствии с ними Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации поэтапно одобрила 38 правил (стандартов), которыми детально регламентировалась деятельность аудиторов. При разработке правил за основу брался материал, изложенный в МСА. Особенностью российских правил была их схожесть с МСА по идеям и с отечественными инструкциями по структуре. В российских стандартах шире и подробнее раскрывались многие вопросы, которые могли вызвать непонимание в условиях становления российского аудита.

После принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» образовался правовой вакуум, обусловленный тем, что названные правила (стандарты) были написаны в соответствии с Временными правилами, а решения некоторых вопросов уже диктовались Законом.

Эта проблема сейчас решается. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 на сегодняшний день утверждены следующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», № 2 «Документирование аудита», № 3 «Планирование аудита», № 4 «Существенность в аудите», № 5 «Аудиторские доказательства», № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», № 7 «Внутренний контроль качества аудита», № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», № 9 «Аффилированные лица», № 10 «События после отчетной даты», № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», № 12 «Согласование условий проведения аудита», № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита», № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», № 16 «Аудиторская выборка».

В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что новые правила аудиторской деятельности разработаны с учетом международных стандартов аудита и фактически представляют собой официально утвержденный перевод МСА. Содержание новых российских правил (стандартов) стало менее подробным по сравнению с их первоначальными вариантами. Данный факт нельзя однозначно классифицировать как положительный или как отрицательный, поскольку российский аудит всегда базировался на тех же принципах, что и международный, а условности и недопонимания устранялись комментариями.

http://www.be5.biz/ekonomika/szbt/01.htm - курс лекций