3. Элементы и субъекты налогообложения

На практике различают понятия «налоговая система» и «система налогов».

Налоговая система – совокупность налогов и сборов, взимаемых в бюджетный фонд; форм и методов их построения и взимания; участников налоговых правоотношений; законодательства, регламентирующего налоговые вопросы; налогового администрирования.

Система налогов – более узкое понятие, включающее совокупность налогов и сборов, устанавливаемых и взимаемых государством на конкретном этапе его развития.

Налоговую систему характеризуют:

• приближённость объекта налогообложения к платёжеспособности юридических лиц и граждан;

• гласность механизма налогообложения, что определяется налоговым законодательством;

• удобство взимания налогов и сборов для плательщиков с точки зрения времени и способов их уплаты в бюджетный фонд;

• минимизация излишнего налогообложения (устранение двойного обложения стоимости товара);

• предоставление отдельным категориям плательщиков налоговых льгот;

• налоговый контроль за своевременным и полным поступлением в бюджетный фонд причитающихся налогов и сборов.

В состав налоговой системы включают такие компоненты как собственно налогообложение и налоговый механизм.

Налогообложение – процесс установления, введения и изменения (вплоть до отмены) налогового законодательства, элементов налогов и сборов, участников налоговых отношений, а также налогового администрирования.

Контроль над правомерностью налогообложения осуществляется налоговыми органами. Налоговые органы представляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. В указанную систему входят Федеральная налоговая служба и её территориальные органы.

Налог считается установленным [НК РФ, ч.1, ст.17] только в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения. К последним относят:

• объект налогообложения;

• налоговую базу;

• налоговый период;

• налоговую ставку;

• технологию исчисления налога;

• порядок и сроки уплаты налога.

Данные элементы налогообложения делятся на две группы в зависимости от того, законодательство какого уровня может определять данные элементы. Налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый пе­риод и технология исчисления налога определяется только федеральным налого­вым законодательством. Этим же уровнем налогового законодательства опре­деляются предельные размеры налоговых ставок. Оставшиеся элементы нало­гообложения, включая конкретный размер налоговых ставок, а так же формы отчетности по данному налогу устанавливаются:

1) для федеральных налогов – федеральным законодательством;

2) для региональных и местных налогов – налоговым законодательством соответствующего уровня.

Охарактеризуем элементы налогообложения.

Единица обложения – единица измерения объекта налога (по подоходному налогу – денежная единица страны; по земельному налогу – гектар, акр и др.).

Объект налогообложения – то, что подлежит обложению налогом од­ного вида только один раз за определенный период налогообложения.

Объект налогообложения обязательно должен иметь стоимостную, количественную или физическую характеристику. В соответствии с налоговым законодательст­вом объектами налогообложения могут являться: операции по реализации то­варов (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных то­варов (выполненных работ, оказанных услуг) и т. д. При Петре I объектом налогообложения были бороды, а на Тибете уши.

Сумма налога, уплачиваемая плательщиком с одного объекта (предмета, подлежащего обложению) называется налоговым окладом.

Налоговая база  представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, т. е. является количест­венным выражением объекта налогообложения, к которому в соответствии с порядком исчисления налога применяется налоговая ставка.

Различают два способа определения налоговой базы: в денежном выражении, в натуральном выражении.

Налоговый период – это период времени, по окончанию которого опре­деляется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. На­логовый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Налоговая ставка  представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Здесь уместно отметить понятие единица обложения, которая представляет единицу измерения объекта налога (по подоходному налогу – денежная единица страны; по земельному налогу – гектар, акр и др.).

Порядок исчисления налога.

Чаще всего сумму налога налогоплательщик исчисляет самостоятельно, однако в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, обязан­ность по исчислению суммы налога может быть возложены на налоговый орган или налогового агента.

Сроки уплаты налогов  период времени, в течение которого налогопла­тельщиком должна быть произведена уплата налога. Сроки уплаты налогов ус­танавливаются применительно по каждому налогу. Изменение установленного срока допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ.

Сроки уплаты могут быть определены несколькими способами:

– кален­дарной датой;

– истекшим периодом времени, исчисляемого годами (или кварта­лами, месяцами, неделями, днями);

– указанием на событие, которое должно на­ступить или произойти, либо действие которое должно быть совершено.

При уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик упла­чивает пени в установленном порядке.

Кроме собственно налогообложения компонентом налоговой системы является налоговый механизм, под которым понимают совокупность налоговых методов и инструментов, обеспечивающих условия и порядок налогообложения в конкретный исторический период. К налоговым инструментам относят: ставки налогов и сборов, налоговые сборы, тарифы таможенных пошлин и сборов и др.

В зависимости от вида налоговой базы используются следующие виды налоговых ставок:

Твердые (специфические или аккордные) – если налоговая база определяется в натураль­ном выражении;

Процентные (адвалорные)  если налоговая база определяется в денеж­ном выражении.

В зависимости от соотношения между ростом налоговой ставки и ростом налоговой базы (т. е. по характеру начисления) различают следующие виды на­логовых ставок:

Прогрессивная ставка – увеличивается с увеличением налоговой базы так, что владелец большого дохода платит больший налог и в абсолютном и в относительном выражении;

Регрессивная ставка – устанавливается либо в виде фиксированной вели­чины, либо в виде соответствующей шкалы таким образом, что в относитель­ном плане часть доходов, уплачиваемая в качестве такого налога, уменьшается с ростом дохода;

Пропорциональная ставка – устанавливается в виде неизменной доли на­логовой базы (процентная ставка), т. е. владельцы разных доходов платят раз­личные абсолютные суммы, в относительном выражении платежи одинаковы.

Наиболее характерным прогрессивным налогом является налог на доходы физических лиц. Из приведенной ниже табл. 15.2 можно уяснить принцип дей­ствия прогрессивной шкалы подоходного налога, действовавшего в России до 1 января 2001 г.

Таблица 5.1

Предельные налоговые ставки на доходы физических лиц в 2000 г.

Размер облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году	Предельные налоговые ставки и сумма налога
До 50000 руб.	12 %
От 50001 руб. до 150000 руб.	6000 руб. + 20 % с суммы превышающей 50000
От 150001 руб. и свыше	26000 руб. + 30 % с суммы превышающей 150000 руб.

С 1 января 2001 г. в РФ введена «плоская» шкала налогообложения физи­ческих лиц, или пропорциональная система налогообложения. По ст. 224 НК РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 13 %.

Для прогрессивных налогов большое значение представляют понятия средней и предельной налоговой ставки.

Средней ставкой налога называют отношение суммы налога к величине облагаемого дохода.

Предельная ставка налога – это ставка обложения доходом дополнитель­ной единицы дохода.

В соответствии с представленной выше прогрессивной шкалой подоход­ного налога предельная ставка налога может принимать строго три значения. Например, при совокупном доходе 75000 руб., предельная налоговая ставка бу­дет равна 20 %, а средняя вычисляется по формуле:

Средняя налоговая ставка = Валовой уплачиваемый налог / Совокупный полученный доход, т. е. в нашем примере (в процентном выражении):

6000 + (75000 – 50000) * 0,2 * 100 % = 13 %

75000

Налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным катего­риям налогоплательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая воз­можность не уплачивать налог, либо уплачивать его в меньшем размере. НК РФ указывает, что налоговые льготы не могут носить индивидуальный характер.

Существуют следующие виды льгот:

• освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий пла­тельщиков;

• изъятие из обложения определенных элементов объекта налогообложе­ния;

• понижение налоговых ставок;

• вычет из налогового платежа за расчетный период.

Наконец, рассмотрим субъектов налогообложения, в состав которых включают:

• налогоплательщиков и плательщиков сборов;

• взаимозависимых лиц;

• налоговых агентов;

• уполномоченных представителей налогоплательщиков

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признают юридических и физических лиц, на которых, в соответствии с НК РФ, возложена обязанность, платить налоги.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.